Cestovní náhrady při dočasném přidělení zaměstnanců do zahraničí

Kromě uzavření zvláštní písemné dohody o dočasném přidělení se zaměstnancem, která musí obsahovat celou řadu náležitostí[1], musí zaměstnavatel také myslet na náhradu cestovních výdajů, která dočasně přidělenému zaměstnanci v případě dočasného přidělení ze zákona náleží.

Tento článek se zabývá některými aspekty náhrady cestovních výdajů zaměstnanců zaměstnavatelů v podnikatelské sféře[2], kteří jsou dočasně přiděleni do místa odlišného od jejich bydliště.

Náhrada cestovních výdajů

Při dočasném přidělení náleží zaměstnanci dle § 165 zákoníku práce náhrady ve výši a za podmínek stanovených pro tuzemskou pracovní cestu, tedy náhrada:

• jízdních výdajů (tj. náhrada za použití dopravního prostředku, náhrada za spotřebovanou pohonnou hmotu, náhrada jízdních výdajů za použití místní hromadné dopravy),
• jízdních výdajů k návštěvě člena rodiny,
• výdajů za ubytování,
• zvýšených stravovacích výdajů (stravné),
• nutných vedlejších výdajů.

Reklama

Rozvod s mezinárodním prvkem (online - živé vysílání) - 17.6.2025

17.6.2025 09:003 975 Kč s DPH
3 285 Kč bez DPH

Koupit

Jak ale postupovat v případě, kdy je zaměstnanec dočasně přidělen k jinému zaměstnavateli do zahraničí?

V § 165 zákoníku práce chybí pro případ dočasného přidělení do zahraničí odkaz na zahraniční pracovní cestu, tudíž se zdá, že při dočasném přidělení do zahraničí nevzniká zaměstnanci právo na cestovní náhrady jako při zahraniční pracovní cestě a je otázkou, zda se má i v takových případech aplikovat úprava pro tuzemskou pracovní cestu. Zaměstnavatel může zaměstnanci přiznat náhradu cestovních výdajů nad rámec zákona, je-li to pro zaměstnance příznivější, a mohl by tedy postupovat logicky dle úpravy pro zahraniční pracovní cestu; s tím jsou však spojeny nežádoucí daňové dopady (viz dále).

Na druhé straně existuje v řadách odborné veřejnosti názor[3], sdílený i Ministerstvem práce a sociálních věcí[4], že při dočasném přidělení mimo Českou republiku dochází vlastně ke sjednání místa výkonu práce v zahraničí, a proto je zapotřebí postupovat podle § 172 zákoníku práce, který upravuje poskytování cestovních náhrad při výkonu práce v zahraničí, tj.  když bylo místo výkonu práce v pracovní smlouvě sjednáno mimo území České republiky. Podle tohoto výkladu by zaměstnanci náležely cestovní náhrady v omezeném rozsahu, jako v případě zahraniční pracovní cesty[5], tj. náhrada:

• jízdních výdajů,
• jízdních výdajů k návštěvě člena rodiny,
• výdajů za ubytování,
• stravovacích výdajů v cizí měně (zahraniční stravné),
• nutných vedlejších výdajů,[6]

avšak pouze za dny první cesty z České republiky do místa výkonu práce a cesty zpět do České republiky.[7] Další cesty by byly považovány za soukromé a výdaje mimo první a poslední cestu by si dle tohoto výkladu musel zaměstnanec hradit sám.

Stejně jako autoři komentáře k zákoníku práce[8] se s tímto výkladem neztotožňujeme a zastáváme názor, že pokud bylo úmyslem zákonodárce poskytnout zaměstnanci dočasně přidělenému v rámci České republiky cestovní náhrady v rozsahu stanoveném pro tuzemskou pracovní cestu, měl by i zaměstnanec dočasně přidělený do zahraničí mít právo na cestovní náhrady v analogicky stejném rozsahu, tedy právo na cestovní náhrady jako při tuzemské pracovní cestě, ale poskytnuté v cizí měně (dle úpravy pro zahraniční pracovní cestu), a to po celou dobu dočasného přidělení.

Výše uvedenému názoru Ministerstva práce a sociálních věcí lze mimo jiné oponovat tím, že v případě dočasného přidělení se nejedná o sjednání místa výkonu práce mimo území České republiky, nýbrž o specifické případy dočasné změny místa výkonu práce[9] a použití § 172 zákoníku práce zde není zcela na místě.

Daňové dopady

Jak bylo uvedeno výše, zaměstnavatel může zaměstnanci nahradit cestovní výdaje nad rámec povinných náhrad (tj. může zaměstnanci poskytnout vyšší či jiné cestovní náhrady)[10]. Z jakého důvodu je tedy důležité tuto mezeru v zákoně vyplnit a vyjasnit, jaké cestovní náhrady zaměstnanci při dočasném přidělení do zahraničí náleží, a zároveň postavit na roveň dočasné přidělení v rámci České republiky a dočasné přidělení do zahraničí, což je zajisté samo o sobě žádoucí a spravedlivé? Jedná se právě o daňové hledisko, které je pro tuto problematiku rozhodující.

Zákoník práce rozděluje úpravu cestovních náhrad na dvě sféry – cestovní náhrady poskytované zaměstnavatelem v nepodnikatelském sektoru a cestovní náhrady poskytované zaměstnavatelem v podnikatelském sektoru. Rozdíl je v tom, že zaměstnavatelé – „nepodnikatelé“ musí svým zaměstnancům poskytovat náhrady přesně v takovém rozsahu, který umožňuje zákoník práce, kdežto zaměstnavatelé v podnikatelském sektoru mohou jít nad rámec zákonných mezí.

I pro zaměstnavatele – podnikatele je však úprava cestovních náhrad pro nepodnikatelskou sféru důležitá. Rozhodne-li se takový zaměstnavatel poskytnout svým zaměstnancům cestovní náhrady nad rámec úpravy stanovené pro nepodnikatele, bude část náhrad poskytnutá nad tento rámec představovat pro zaměstnance zdanitelný příjem, který podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti[11] a zároveň se stane součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na všeobecné zdravotní pojištění a základu pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.

Za první krok k vyjasnění uvedené problematiky lze považovat rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o kasační stížnosti Odvolacího finančního ředitelství.[12] Jednalo se o případ, kdy finanční úřad doměřil zaměstnavateli (podnikateli) na základě daňové kontroly doplatek daně z příjmů, a to z poskytnutých cestovních náhrad spojených s přijetím zaměstnance do pracovního poměru, ze kterých zaměstnavatel neodvedl zálohu na daň z příjmu ze závislé činnosti, jelikož měl za to, že taková povinnost nebyla dána a cestovní náhrady nejsou v daném případě považovány za příjem fyzických osob ze závislé činnosti.

Odvolací finanční ředitelství argumentovalo tím, že od daně z příjmu fyzických osob jsou cestovní náhrady osvobozeny pouze v případě, kdy jsou poskytovány zaměstnavateli v nepodnikatelské sféře a navíc, že cestovní náhrady spočívaly v náhradě výdajů na cesty z bydliště zaměstnanců v zahraničí za výkonem práce do České republiky, z čehož Odvolací finanční ředitelství odvodilo, že se vůbec nejednalo o cestovní náhrady. Právě druhá část sporu – obsahující přeshraniční prvek – může být pro diskutovanou problematiku náznakem určitého východiska.

Nejvyšší správní soud totiž konstatoval, že ve vztahu k cestovním náhradám při přijetí do zaměstnání, které jsou jedním z druhů cestovních výdajů, mezi které se řadí i cestovní náhrady při dočasném přidělení, neplyne žádné omezení cestovních náhrad pouze na výdaje za cesty uskutečněné v rámci České republiky, a že opačný výklad Odvolacího finančního ředitelství je excesivní a nepřípustný.

Bez ohledu na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu máme za to, že úprava cestovních náhrad u dočasného přidělení do zahraničí není v zákoníku práce zcela jasná, už i s ohledem na to, že se komentářové literatury při výkladu dočasného přidělení do zahraničí rozcházejí. Nezbývá tudíž než vyhlížet další soudní rozhodnutí, jež by do dané problematiky mohly vnést více světla a jistoty.