Operace s pohledávkami

Pohledávka je podle občanského zákoníku nehmotnou věcí. Pohledávkou se rozumí právo oprávněné osoby (věřitele) na určité plnění od jiné osoby (dlužníka).

Zatímco různé hlavní věci mohou mít nejrůznější příslušenství, v případě pohledávek zákon taxativně stanoví, co jejich příslušenstvím je. Příslušenstvím pohledávky jsou tedy úroky, úroky z prodlení a náklady spojené s jejím uplatněním. Při postoupení pohledávky přechází s pohledávkou automaticky i její příslušenství (což odpovídá tomu, že příslušenství sdílí osud hlavní věci).

Provádíme-li operace s pohledávkami, týkají se tyto operace pohledávek včetně příslušenství.

V článku se pro zjednodušení zabýváme pohledávkami v obchodním styku, mezi podnikateli. Základní operace s pohledávkami z daňového hlediska si předvedeme na případě obchodní korporace, ABC s.r.o. (dále také „ABC“).

Vznik pohledávky

Z účetního hlediska zachycujeme pohledávky v účetnictví, kdy je třeba klást důraz na správné datum účetního případu. Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, které musí kromě jiného obsahovat okamžik vyhotovení účetního dokladu a okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem vyhotovení účetního dokladu. Tento účetní zápis má dále vliv na daň z příjmů. Vyjdeme-li z předpokladu stejného zdaňovacího a účetního období, pak je zřejmé, že pro účetnictví a daň z příjmů je věcná a časová souvislost účetních případů stejně důležitá (konkrétně viz ustanovení § 23 odst. 1 a 10 zákona o daních z příjmů a ustanovení § 8 zákona o účetnictví).

Zaúčtovali jsme tedy pohledávku a výnos u společnosti ABC s.r.o., a to konkrétně za prodej elektroniky ve výši 100.000 Kč bez DPH, kdy si český odběratel přijel do skladu společnosti zboží vyzvednout. ABC s.r.o. vystavila fakturu v částce 121.000 Kč se splatností 30 dnů. Zákazník si zboží převzal 10. dubna.

ABC vznikla pohledávka z titulu nároku na úhradu prodaného zboží okamžikem předání tohoto zboží. Právě v tomto okamžiku může nakládat zákazník se zbožím jako vlastník. Otázka převodu vlastnického práva za jiných okolností (například možnost přechodu vlastnického práva až po úplném splacení kupní ceny) je mimo rozsah tohoto článku.

Daň z příjmů není samozřejmě jedinou – v tomto případě – relevantní daní. Musíme vzít i daň z přidané hodnoty. Pohledávka je evidovaná v účetnictví ABC v nominální hodnotě, tj. ve výši 121.000 Kč – obsahuje tedy daň z přidané hodnoty, zatímco výnos je ve výši 100.000 Kč. Společnost ABC uskutečnila dle zákona o dani z přidané hodnoty uskutečnitelné zdanitelné plnění a vznikla jí povinnost z výše uvedené faktury (daňového dokladu) odvést daň správci daně.

ABC nyní čeká, až proběhne uspokojení její pohledávky, respektive až dojde k přeměně nehmotné věci (práva) v peníze (hmotná věc – v obchodních vztazích obvykle genericky určená).

Pokud povinná osoba svůj závazek neplní, ABC by měla aktivně přistoupit k řešení této situace. Nastupuje tedy vymáhání v nejrůznějších formách. Dojde-li k dohodě obou stran, může být výsledkem vyjednávání dobropis coby částečná úhrada. Jsou-li splněny veškeré zákonné náležitosti (zejména řádné prokázání doručení opravného daňového dokladu – předmětem opravy je cena), společnost ABC dostane nazpět aspoň část již odvedené daně z přidané hodnoty.

Postoupení pohledávek

Některé společnosti upřednostňují jistotu obdržené úhrady. Z toho důvodu postupují (cese) své pohledávky financující společnosti. Jde o službu zvanou faktoring.

Z účetního hlediska jde o vyřazení pohledávky (krátkodobého majetku) z evidence. Konkrétně pak na vrub účtu účtové skupiny 54 a ve prospěch účtu 311 (vůči konkrétní pohledávce). Z toho však plyne, že uhrazenou daň z přidané hodnoty možná obhájím coby náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, který mi sníží mou odvodovou povinnost o 19 % z výše DPH. Nicméně zbylou část této daně z přidané hodnoty se firmě nevrátí.

Pohledávka je vyřazena a nyní posuzujeme daňový režim. ABC vede účetnictví, proto daňovým nákladem je v případě postoupení jmenovitá hodnota pohledávky, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení. Výše uvedené příjmy lze zvýšit o vytvořenou opravnou položku nebo rezervu (její část) podle zvláštního zákona a u pohledávky postoupené před dobou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do doby splatnosti. Výše diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti.

Bez doložení příjmu, popřípadě bez doložení vytvořené opravné položky podle zvláštního zákona, bude náklad spojený s vyřazením pohledávky daňově neuznatelný. Zkusíme-li vyčíslit, výsledek je hrozivý:

a) výnos 100 => daň z příjmů 19, nicméně po zohlednění nákupní ceny uvažujeme dále „jen“ 7

b) odvedená DPH => 21 (odvedl jsem, nicméně dlužník nezaplatil => platím z vlastní kapsy)

c) vyřazení pohledávky nedaňově => 23

Celkem 51 jednotek nákladů – toto se stane, pokud by firma se svými pohledávkami nic nedělala.

Ale naše společnost ABC se svými pohledávkami pracuje, proto postoupí pohledávku za 100. V takovém případě je pak vyřazení pohledávky nedaňové pouze v rozsahu 21 a část DPH dostanu zpět snížením daně z příjmů.

Postoupení pohledávky má smysl pouze v případě očekávaného rozumného výnosu.

Někdy může také být výhodné jinou pohledávku pořídit. Nicméně i u této pohledávky může dojít k jejímu dalšímu postoupení (cesi). I v tomto případě je vyřazení pohledávky daňově uznatelné pouze do výše příjmu, který obdržím. Vzhledem k tomu, že se jedná o pohledávku nabytou postoupení => firma ABC o ní neúčtovala proti výnosům => nelze k ní tvořit opravnou položku.

Ztráta z prodeje pohledávky je daňově neuznatelná.

Daň z přidané hodnoty

Z hlediska zákona 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) mohou nastat 3 varianty u postoupení pohledávky:

1. postoupení pohledávky není zdanitelným plněním

2. postoupení pohledávky je zdanitelným plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet

3. postoupení pohledávky je zdanitelným plněním

První variantu, kdy postoupení pohledávky není zdanitelným plněním, upravuje § 14 odst. 5 písm. c) ZDPH. Zde se uvádí, že postoupení vlastní pohledávky není považováno za poskytnutí služby, a tedy není ani zdanitelným plněním.

Varianta č. 2, kdy je plnění osvobozeno, nastává v okamžiku, kdy je postoupena cizí pohledávka, avšak předmětem podnikání společnosti postupující pohledávku není vymáhání pohledávek.

Poslední variantou je zdanění činnosti faktoringových a podobných společností. Ty jsou dle § 54 odst. 1 písm. u) ZDPH vyňaty z osvobození, a proto se jedná o běžný zdanitelný příjem.

Postoupení vlastní pohledávky není předmětem daně z přidané hodnoty.

Tvorba opravných položek vyjadřuje účetní princip opatrnosti. Opravná položka k pohledávce ve své podstatě přechodně koriguje její hodnotu z hlediska hodnoty aktiv. Jinak řečeno vyjadřuje její předpokládanou vymahatelnost.

Daňový režim je trochu komplikovanější. V zásadě rozlišujeme tvorbu opravných položek trojího typu:

• opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení

• opravné položky k nepromlčeným pohledávkám (tvorba na základě doby po splatnosti)

• opravné položky k pohledávkám malé hodnoty

Pokud je dlužník v insolvenčním řízení, lze tvořit opravnou položku až do výše 100 % rozvahové hodnoty pohledávek. Problém nastává při ukončení insolvenčního řízení. Opravnou položku je nutno rozpustit do daňových výnosů.

U standardních pohledávek lze tvořit daňově uznatelná opravná položka ve výši 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Když uplynulo již více než 30 měsíců, lze vytvořit daňovou opravnou položku až do výše 100 % hodnoty pohledávky. Přísnější kritéria zákon aplikuje na pohledávky postoupené. Postup jako u vlastních pohledávek může být aplikován pouze v případě, že rozvahová hodnota postoupené faktury je vyšší než 200.000 Kč a tato pohledávka je přihlášena u soudu.

K pohledávkám malých hodnot mohou být dle § 8c zákona o rezervách tvořeny zákonné opravné položky do výše 100 % neuhrazené hodnoty pohledávky. Limit pro posouzení pohledávky malé hodnoty je částka 30.000 Kč včetně, a dále musí být splněna podmínka, že od konce doby splatnosti pohledávky uplynulo již více než 12 měsíců.

U všech typů zákonných opravných položek však musí také dle § 3 zákona o rezervách být splněna podmínka zaúčtování dané opravné položky v účetnictví. Dle § 2 také se také musí jednat o pohledávku, která byla při vzniku účtována ve výnosech a byla zdanitelným příjmem dle zákona o daních z příjmů. Bez toho není možné opravou položku uznat jako daňový náklad.

Obecně platí, že se stav opravných položek a jejich daňová uznatelnost kontroluje vždy ke konci účetního, resp. zdaňovacího období.

Odpis pohledávek

Kromě dalších zákonných předpokladů se pohledávky odepisují nejprve skrze využití opravných položek k pohledávkám. I zde byly podmínky možnosti využití daňového odpisu několikrát novelizovány. V současné době lze podle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů daňový odpis uskutečnit pouze k takovým pohledávkám, ke kterým lze vytvořit zákonnou opravnou položku podle zákona o rezervách. Odpis pohledávky pak lze udělat až po ukončení příslušného řízení, kdy jsou známy veškeré výsledky a řešení.

Závěr

Operace s pohledávkami mají velký vliv na daňový základ poplatníků, proto je třeba těmto operacím věnovat náležitou péči.