Daňové důsledky nedodržení podmínek pro převod majetku v rámci koncernu

Ustanovení § 196a odst. 3 obchodního zákoníku stanoví podmínky kupní smlouvy pro případ, že společnost s ručením omezeným nebo akciová společnost (dále jen „společnost“) nabývá majetek od společníka, zakladatele, akcionáře nebo osoby jednající s ním ve shodě, od osoby jí ovládané anebo od osoby, se kterou tvoří koncern, příp. od osoby, která je statutárním orgánem nebo členem statutárního orgánu nebo dozorčí rady společnosti, prokuristou společnosti nebo osoby takovým osobám blízké (dále jen „spřízněná osoba“), nebo na takovou osobu majetek převádí. V případě, že protihodnota takto nabývaného nebo převáděného majetku dosahuje alespoň 10% základního kapitálu společnosti, musí být hodnota tohoto majetku stanovena na základě posudku znalce jmenovaného postupem podle § 59 odst. 3 obchodního zákoníku.

Judikatura se v interpretaci ustanovení §196a odst. 3 obchodního zákoníku postupně ustálila na tom, že v popsaném případě musí být kupní cena převáděného majetku rovna hodnotě majetku stanoveného znalcem výše popsaným způsobem. Pokud podmínky převodu dle § 196a odst. 3 obchodního zákoníku nejsou splněna, je daná kupní smlouva neplatná, a to absolutně.

Nejvyšší správní soud se nyní v rozsudku ze dne 14.7.2011 sp. zn. 9 Afs 85/2010 vyjádřil i k daňovým důsledkům porušení § 196a odst. 3 obchodního zákoníku. V konkrétním případě šlo jednak o posouzení uplatnění daňových odpisů z takto pořízeného majetku na straně nabyvatele a jednak o zohlednění dodatečně zjištěné neplatnosti takové kupní smlouvy při čerpání investičních pobídek.

Daňově nejzávažnějším důsledkem je nepochybně skutečnost, že v důsledku neplatnosti kupní smlouvy z důvodu porušení podmínek ustanovení § 196a odst. 3 obchodního zákoníku nemůže nabyvatel uplatit daňové odpisy z takto neplatně pořízeného majetku. Tento závěr je zcela logický a odpovídá obchodně právnímu závěru - v důsledku absolutní neplatnosti uzavřené kupní smlouvy se nabyvatel nemohl stát vlastníkem převáděného majetku. Daňově může odpisy hmotného majetku podle zákona o daních z příjmů (s určitými výjimkami, nepokrývajícími daný případ) uplatnit jen vlastník odepisovaného majetku. Vzhledem k tomu, že se v důsledku neplatnosti kupní smlouvy nabyvatel nestal vlastníkem převáděného majetku, nemohl ani zahájit odepisování tohoto majetku podle zákona o daních z příjmů.

Nejvyšší správní soud se v předmětném rozhodnutí zabýval dále otázkou, jaký postup by měl poplatník uplatit v případě, že dodatečně zjistí neplatnost smlouvy, kterou nabyl hmotný majetek, za situace, kdy čerpal investiční pobídky ve formě slevy na dani. Prvním důsledkem je nutnost vyloučit nesprávně uplatněné daňové odpisy, a to i formou dodatečného daňového přiznání poplatníka. V důsledku toho dochází k dodatečnému navýšení základu daně z příjmů právnických osob rozhodnému pro stanovení výše slevy na dani z titulu investiční pobídky. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že reflexí absolutní neplatnosti kupní smlouvy v dodatečném daňovém přiznání nedošlo a priori k porušení zákonné povinnosti maximálně snížit původně vykázaný základ daně z příjmů právnických osob, tj. základ daně, ve kterém byl mimo jiné reflektován skutkový a právní stav vycházející z presumpce platnosti uvedené smlouvy.

Nejvyšší správní soud konstatoval, že správní soud musí v konkrétním případě posoudit důvody, pro které je nereflektování následně zjištěné neplatnosti kupní smlouvy již v řádném daňovém přiznání považováno za porušení povinnosti příjemce investiční pobídky maximálně snížit vykázaný základ daně. Soud se tedy v případě, že dospěje k závěru, že k porušení podmínek § 35a odst. 2 zákona o daních z příjmů došlo i v důsledku následně zjištěné absolutní neplatnosti kupní smlouvy, musí zabývat konstatováním, o jaké konkrétní fakultativní položky byl povinen daňový subjekt snížit původně vykázaný základ daně.

Tyto částky vstupují do výpočtu sankčního snížení slevy na dani dle § 35b odst. 7 věty druhé zákona o daních z příjmů a mají proto zásadní vliv na zákonnost vypočtené sankce. Pro výpočet slevy na dani je dle závěru Nejvyššího správního soudu podstatná ta část změny základu daně po snížení o položky podle § 20 odst. 8 a § 34 zákona o daních z příjmů, která vznikla porušením podmínky podle § 35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. V dané souvislosti Nejvyšší správní soud poukázal i na rozsudek NSS ze dne 17.9.2010, č.j. 5 Afs 3/2010, dle kterého není možno „vycházet při výpočtu sankce za porušení podmínky maximálního snížení základu daně z původně uplatněné slevy na dani, která byla stanovena z nesprávné daňové povinnosti, ale je nutno nejprve zjistit nový správný nárok a slevu a teprve od tohoto nově zjištěného nároku na slevu odečíst sankce.“ Pouze takový postup odpovídá dle názoru Nejvyššího správního soudu zásadě správného a úplného zjištění daňové povinnosti.