Finanční úřady zřejmě vycházely z ustálené praxe na základě původního zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o trojdani“). Odvolací finanční ředitelství však posléze v případě takto přiznaných osvobození zahájilo přezkumná řízení, která vedla k doměření daně.[2]

Finanční správa vycházela z ryze jazykového výkladu § 7 odst. 1 zákonného opatření, podle něhož je osvobozeno první úplatné nabytí vlastnického práva k rodinnému domu (příp. pozemku či právu stavby, jehož je rodinný dům součástí) i k jednotce v bytovém domě, avšak toto ustanovení výslovně neuvádí jednotky v rodinném domě. Komentářová literatura tento problém nereflektovala,[3] postoj finanční správy však byl kritizován v odborném tisku.[4] Daňové subjekty se po vyčerpání opravných prostředků v daňovém řízení obrátily na správní soudy. Byť se k věci doposud nevyjádřil Nejvyšší správní soud, v judikatuře krajských soudů lze již dnes vysledovat trend, který svědčí liberálnějšímu výkladu zákonného opatření. Nabyvatelé v rodinných domech tak získali naději, že nakonec budou od daně z nabytí nemovitých věcí osvobozeni, jak ostatně zákonodárce od počátku zamýšlel.

Prvním meritorním rozhodnutím byl rozsudek Městského soudu v Praze ze 13. června 2019, č. j. 11 Af 42/2018-77, který se přiklonil k čistě jazykovému výkladu finanční správy, resp. „neshledal, že by v případě aplikace § 7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření Senátu bylo k dispozici více výkladů této veřejnoprávní normy“. Městský soud v Praze uzavřel, že „nelze ani při nejlepší vůli výkladem shora uvedeného ustanovení připustit, že by podmínka existence bytové jednotky v rodinném domě mohla vést k osvobození od daně na základě toho, že z hlediska faktického užívání a stavební či projektové dokumentace je možné rodinný dům s bytovou jednotkou žalobce považovat za dům bytový“ a žalobu zamítl. Rozsudek byl podroben kritice v odborném tisku, přičemž autoři Jan Najman a Stanislav Machek upozornili na řadu problematických míst odůvodnění rozsudku, resp. na pádné argumenty, s nimiž se Městský soud v Praze nevypořádal dostatečně nebo vůbec.[5] Šlo například o nepřípadné přebírání definicí z jiných právních předpisů (konkrétně tzv. stavební vyhlášky č. 501/2006 Sb.) do daňového práva k tíži daňových subjektů nebo o přehlížení úmyslu zákonodárce, vyjádřeného k důvodové zprávě k zákonnému opatření. Rovněž je sporný závěr, že neexistuje více možných výkladů § 7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření, když cca. čtvrtina všech finančních úřadů v republice zprvu osvobození od daně nabyvatelům bytů v rodinných domech přiznávala. Pro úplnost lze dodat, že proti rozsudku Městského soudu v Praze byla podána kasační stížnost, kterou projedná druhý senát Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 2 Afs 213/2019.

Uvedené závěry Městského soudu v Praze byly pro nabyvatele bytů v rodinných domech, kteří se proti postupu správce daně bránili správními žalobami, velice nepříznivé, neboť existovala obava, že jiné krajské soudy v obdobných případech využijí již existující argumentaci. Tato obava se nicméně nepotvrdila, neboť další rozhodnutí krajských soudů se přiklonila ke zcela opačným právním závěrům než Městský soud v Praze, a to s mnohem přesvědčivější právní argumentací.

Jedná se zejména o rozsudek Krajského soudu v Praze ze 14. srpna 2019, č. j. 43 Af 27/2018-200, který rozhodnutí o doměření daně zrušil. Soud především poukázal na judikaturu Ústavního soudu, podle níž představuje jazykový výklad pouze prvotní přiblížení se k aplikaci právní normy, přičemž k ujasnění jejího obsahu a účelu slouží i další postupy jako výklad logický, systematický, historický či teleologický (e ratione legis).[6] Zdůraznil také zásadu in dubio mitius, podle které je při existenci vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů daňového zákona nutno použít ten, který je vůči daňovému subjektu mírnější.[7] Soud se argumentačně opřel o důvodovou zprávu, z níž je evidentní, že zákonodárce měl v úmyslu poskytnout osvobození v případě nemovitých věcí určených k bydlení, u nichž lze vzhledem k jejich typu předpokládat, že je nabyvatel využije k bydlení. Konečně soud podotkl, že o existenci více možných výkladů § 7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření svědčí již fakt, že správce daně vůči žalobkyni po dobu cca. dvou let osvobození v případě bytů v rodinných domech akceptoval.

S ohledem na tyto argumenty Krajský soud v Praze uzavřel, že „nelze trvat na přísném nahlížení na pojem rodinný dům a dovozovat, že jím je vyloučeno přiznání osvobození v případě převodu podílů či jednotek“ a pro výklad daňových zákonů vyloučil aplikovatelnost pojmů definovaných v podzákonných předpisech pro účely jiných právních předpisů. To v konkrétním případě znamená, že pojmy „rodinný dům“ a „bytový dům“ v zákonném opatření nelze vykládat podle definic ve stavební vyhlášce, navíc k tíži daňových subjektů. Soud též poukázal na neodůvodněnou nerovnost, aby byl od daně osvobozen celý rodinný dům i byt v bytovém domě, ale nikoliv byt v rodinném domě. Krajský soud v Praze tedy dospěl k závěru, že „je na místě ustanovení § 7 odst. 1 písm. b) a c) zákonného opatření vykládat ve svém souhrnu tak, že osvobození je třeba přiznat nejen při převodu nové stavby rodinného domu jako celku, ale argumentem od většího k menšímu též v případě převodu jednotek v něm vymezených, jsou-li určeny k bydlení, které představují formu spoluvlastnictví (resp. vlastnictví reálné části domu a podílu na jeho společných částech)“. I zde byla podána kasační stížnost (ze strany Odvolacího finančního ředitelství), kterou projednává Nejvyšší správní soud pod sp. zn. 8 Afs 287/2019.

Na rozsudek Krajského soudu v Praze navázal koncem loňského roku v sérii rozhodnutí ve skutkově takřka totožných věcech i Krajský soud v Brně, konkrétně v rozsudku z 20. listopadu 2019, č. j. 30 Af 84/2017-91 a na něj argumentačně navazujícími rozsudky z 19. prosince 2019, č. j. 62 Af 16/2018-70, 62 Af 66/2018-83 a 62 Af 68/2018-128. Odůvodnění všech rozhodnutí je podobné, nejpodrobnější je v prvním citovaném rozsudku. Krajský soud v Brně ocitoval dosud existující judikaturu a přiklonil se k názoru Krajského soudu v Praze v rozsudku č. j. 43 Af 27/2018-200, jehož odůvodnění do značné míry převzal. Soud uvedl, že se nelze spokojit s jazykovým výkladem § 7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření a odkázal zejm. na důvodovou zprávu, podle níž bylo cílem zákonodárce koncipovat osvobození stejně jako v předchozí úpravě v zákonu o trojdani, kdy byly osvobozeny všechny byty v nových stavbách, tj. i v rodinných domech. Dále soud připomněl, že od 1. listopadu 2019 nabyla účinnosti novela č. 264/2019 Sb., která změnila zákonné opatření a vztáhla osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí výslovně i na první úplatné nabytí vlastnického práva k dokončené nemo užívané jednotce v rodinném domě. Soud přitom konstatoval, že „z rozpravy (…) vyplývá, že předmětná novela byla přijata z důvodu narovnání nerovnosti a odstranění chyby“. I zde byly ze strany finanční správy podány kasační stížnosti (8 Afs 359/2019, 10 Afs 7/2020, 9 Afs 5/2020, 9 Afs 4/2020).

Bude samozřejmě třeba vyčkat rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o kasačních stížnostech a nelze ani vyloučit, že se případ posléze dostane i před jeho rozšířený senát. Již nyní však lze konstatovat, že se doposud správní soudy spíše stavěly proti ryze formalistickému výkladu správce daně v neprospěch daňových subjektů, který se ex post rozhodl zdanit něco, co zákonodárce vůbec zdanit nechtěl. Krajský soud v Praze i Krajský soud v Brně odmítly výklad, který ignoroval (respektive překrucoval) úmysl zákonodárce i smysl právní úpravy, a to čistě za účelem zvýšení daňového příjmu státu na úkor občanů. Případ (ne)osvobození prvního úplatného nabytí bytů v rodinných domech je zajímavý rovněž kvůli aplikaci zásady in dubio mitius v daňovém právu, kterou správci daně ne vždy respektují. O to důležitější v právním státě je, aby daňových subjektům v případě excesivních postupů finanční správy poskytly ochranu správní soudy.

P. S. O nejednoznačnosti této právní otázky svědčí i fakt, že v několika týdnech mezi odevzdáním a publikací tohoto článku došlo k dalšímu vývoji, přičemž dva senáty Krajského soudu v Brně rozhodly zcela odlišně. Zatímco v rozsudku č. j. 29 Af 32/2018-124 ze dne 11. 02. 2020 soud posvětil názor finanční správy, v rozsudku č. j. 30 Af 45/2018-111 ze dne 27. 02. 2020 soud rozhodl, že bytové jednotky v rodinných domech mají být od daně osvobozeny. V obou případech byly podány kasační stížnosti (9 Afs 52/2020 a 5 Afs 94/2020).

Mgr. Kristián Léko,
advokátní koncipient