Vybrané daňové aspekty svěřenských fondů
Svěřenský fond sice není, jak je již známo, ve smyslu § 1448 a násl. zákona 89/2012 Sb., občanského zákoníku, právnickou osobou, nicméně z hlediska daňových a účetních aspektů je zřejmý úmysl zákonodárce přiblížit svěřenský fond s ohledem na jeho příjmy a plnění beneficientům právě právnickým osobám, především obchodním korporacím. Zákonodárce tak přiznává svěřenským fondům tzv. daňovou subjektivitu, obdobně jako je tomu například u podílových fondů. Tento článek si klade za cíl poukázat na základní daňové a účetní povinnosti svěřenských fondů, zejména v otázce zdanění příjmů, majetku vyčleněného do svěřenského fondu a dále také plnění poskytovaného obmyšleným.
Daň z příjmů svěřenského fondu
Svěřenský fond je stejně jako jiné právnické osoby dle § 17 odst. 1 písm. f) zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), poplatníkem daně z příjmů právnických osob, obecně tedy osobou, jejíž příjmy (zisk), majetek nebo činnost podléhá zdanění.
Pro svěřenský fond platí, že jeho „příjmy“ představované vyčleněním majetku do svěřenského fondu či následným zvýšením majetku smlouvou nebo pořízením pro případ smrti zdanění nepodléhají. Nejedná-li se však o vyčlenění majetku, budou příjmy – v praxi označované také jako zisky či výnosy – podléhat, až na výjimky[1], 19% sazbě daně z příjmů, obdobně jako u obchodní korporace.[2] Příkladem aplikace této sazby daně lze uvést následující plnění, která svěřenský fond s ohledem na svou výdělečnou činnost získává:
- zisk z převodu obchodního podílu v obchodní společnosti,
- výnosy z prodeje nebo pronájmu movitých či nemovitých věcí,
- výnosy z úročení finančních prostředků či výnosy z cenných papírů určených k obchodování (nepředstavujících účast v obchodních společnostech).
Při splnění časového testu se na svěřenský fond navíc vztahuje osvobození inkasovaných podílů na zisku,[3] pokud svěřenský fond jako „mateřská společnost“ drží alespoň 10% podíl na základním kapitálu obchodní společnosti nepřetržitě po dobu 12 měsíců. Zákonodárce v ZDP tak zohledňuje možnou účast svěřenského fondu v rámci podnikatelské struktury související s držením podílů a z nich vyplývajícího zisku (dividend) a v této souvislosti zamezuje dvojímu zdanění.
Svěřenský fond je ve smyslu § 38c odst. 1 ZDP považován za plátce daně a je tedy osobou odpovědnou za správné sražení daně z příjmů a za její řádný odvod.[4]
Registrační povinnost
Vznikem svěřenského fondu, tedy dnem jeho zápisu do evidence svěřenských fondů,[5] vzniká též povinnost, aby svěřenský správce[6] registroval svěřenský fond jako poplatníka daně z příjmů právnických osob. Svěřenský správce je tak do 15 dnů ode dne vzniku svěřenského fondu povinen podat přihlášku u příslušného správce daně, kterým je výlučně Finanční úřad pro hlavní město Prahu.
Svěřenský správce je dále povinen podávat za svěřenský fond daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob, a to nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, či do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud je podáno poradcem.[7]
V případě, že je svěřenský fond zřízen primárně za veřejně prospěšným účelem, považuje se z daňového hlediska ve smyslu § 17a odst. 1 ZDP[8] za tzv. veřejně prospěšného poplatníka. V této souvislosti je veřejně prospěšný svěřenský fond za určitých podmínek vyňat z povinnosti podat daňové přiznání[9] a určité příjmy takového fondu nebudou předmětem daně z příjmů dle § 18a ZDP (např. dotace, příspěvky či jiná plnění pro účely podpory kultury, zdraví, vzdělání, sportu, sociální pomoci apod). V případě, že veřejně prospěšný svěřenský fond vyvíjí činnost za účelem dosahování zisku, se bude jednat o činnost z pohledu takového fondu pouze doplňkovou, která podléhá standardnímu zdanění.
Vklad majetku do svěřenského fondu
Jak již bylo zmíněno výše, pro účely daně z příjmů se na vyčlenění majetku do svěřenského fondu i následné zvýšení majetku smlouvou i pořízením pro případ smrti hledí jako na vklad do obchodní korporace, který není předmětem daně z příjmů právnických osob, neboť se nejedná o zisk svěřenského fondu.
U obchodních korporací se vklad do obchodní korporace považuje za úplatnou rozvahovou operaci, přičemž účelem této operace je pro akcionáře či společníka primárně za vložené prostředky nabýt podíl na společnosti. U svěřenských fondů obdobné protiplnění jako u obchodní korporace sice většinou chybí, ale vyčlenění majetku je nutným předpokladem pro jejich vznik, a proto na vklad do svěřenského fondu nelze nahlížet ani jako na dar.[10]
Zdanění plnění poskytovaného obmyšleným
V souvislosti s poskytováním plnění ze svěřenského fondu je třeba mít na paměti základní pravidlo, a to že: „zisk má přednost před majetkem“. Podle tohoto pravidla ve smyslu § 21c odst. 1 ZDP platí, že nejdříve se plní, a tedy i daní, ze zisku svěřenského fondu, a až poté z ostatního majetku (podstaty) svěřenského fondu. V této souvislosti není rozhodné, zda má plnění ze svěřenského fondu podobu finančních prostředků či převodu movité nebo nemovité věci.
Fyzická osoba jako obmyšlený
V případě, kdy bude fyzické osobě vypláceno plnění ze zisku svěřenského fondu, např. dividendy, se bude jednat o příjmy z kapitálového majetku[11] a tyto budou podléhat 15% zdanění srážkovou daní.[12] Pokud bude plněno z podstaty svěřenského fondu, považuje se takové plnění za ostatní příjem[13] obmyšleného, jenž bude zdaněn taktéž sazbou ve výši 15 % daně z příjmů fyzických osob.
Právnická osoba jako obmyšlený
Plnění ze zisku svěřenského fondu právnické osobě (podnikateli) jako obmyšlenému podléhá daňové sazbě ve výši 15 %.[14] Jestliže je však plněno právnické osobě z ostatního majetku (podstaty) svěřenského fondu, podléhá tento příjem standardně zdanění ve výši 19 %.[15]
Osvobození od daně z příjmů
Zákonná úprava nicméně v některých případech osvobozuje obmyšlené fyzické i právnické osoby od daně z příjmů v případech bezúplatného plnění přijatého ze svěřenského fondu. Za bezúplatné plnění je přitom považováno plnění, které bylo poskytnuto bez protihodnoty, přičemž se jedná zejména o následující případy:
- při založení fondu pro případ smrti nebo zvýšení majetku fondu pořízením pro případ smrti,[16]
- u majetku nabytého příležitostně v hodnotě nepřevyšující 15.000 Kč za zdaňovací období,
- a dále např. bezúplatné příjmy:
- od osoby, která má blízký příbuzenský vztah k zakladateli svěřenského fondu,[17]
- od osoby, která žila se zakladatelem nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním takového příjmu ve společně hospodařící domácnosti,
- od obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek fondu. [18]
Účetní aspekty svěřenského fondu
V souladu s ustanovením § 1 odst. 2 písm. i) zákona 563/1991 Sb., o účetnictví, je svěřenský fond považován za účetní jednotku. S existencí svěřenského fondu tak souvisí i řada administrativních povinností svěřenského správce, obdobně jako je tomu i u obchodních korporacích. Povinností svěřenského správce je proto vést účetnictví v plném rozsahu formou tzv. podvojného účetnictví, a to ode dne vzniku až do zániku svěřenského fondu. Pro svěřenského správce pak vyplývají další administrativní povinnosti, kterými jsou např.:
- inventarizace majetku a závazků,
- odpisy majetku,
- archivace záznamů,
- schválení a nahrání účetní závěrky do veřejného rejstříku.
Závěr
Svěřenské fondy jsou oblíbené především z důvodu potřeby uspořádání majetku pro další generace, z důvodu vzniku odděleného majetku ve svěřenském fondu a majetku zakladatele a s tím spojené ochrany soukromého majetku, ale i z důvodu vyšší anonymity zakladatelů a obmyšlených. Z výše uvedeného je nicméně zřejmé, že svěřenské fondy neslouží k obcházení daňového systému, jak bylo zpočátku v některých článcích uváděno, neboť režim svěřenských fondů v daňových i účetních aspektech je obdobný režimu obchodních korporací.
Jakub Hollmann,
advokát
[1] Pokud je svěřenský fond veden jako základní investiční fond, pak se v souladu s § 21 odst. 2 ZDP uplatní 5% daňová sazba. Vzhledem k povinnosti svěřenského fondu vést účetnictví se přitom základ daně podle § 23 odst. 2 písm. a) ZDP zjišťuje z výsledku hospodaření.
[2] § 21 odst. 1 ZDP.
[3] § 19 odst. 1 písm. ze) ve spojení s odst. 3 písm. b) ZDP.
[4] § 39b odst. 1 ZDP
[5] § 1451 odst. 2 občanského zákoníku
[6] Svěřenský správce je osobou plnící daňové povinnosti svěřenského fondu dle § 20 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“).
[7] Podle § 38m odst. 1 ZDP ve spojení s § 136 odst. 1 a 2 daňového řádu
[8] Veřejně prospěšným poplatníkem je poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.
[9] § 38mb písm. a) ZDP
[10] Srov. PELC, Vladimír. § 21f [Použití ustanovení o vkladech u svěřenských fondů, fundací a ústavů]. In: PELC, Vladimír. Daně z příjmů. 1. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2021, s. 250.
[11] § 8 odst. 1 písm. i) ZDP
[12] § 36 odst. 2 písm. a) ZDP
[13] § 10 odst. 1 písm. m) ZDP
[14] § 21 odst. 4 ve spojení s § 20b odst. 1 ZDP
[15] § 21 odst. 1 ZDP
[16] § 4a písm. b) ZDP pro fyzickou osobu a § 19b odst. 2 písm. a) ZDP pro právnickou
[17] Příbuzný v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů.
[18] § 10 odst. 3 písm. c) ZDP
© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz
