(Rozsudek Nejvyššího správního soudu České republiky sp.zn. 1 Afs 375/2019, ze dne 11.6.2020)

Nejvyšší správní soud rozhodl v právní věci žalobce: T. H., zastoupený Mgr. O.C., advokátem se sídlem P., proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem B., o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 4. 2018, č. j. 20082/18/5200-10423-701743, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 9. 2019, č. j. 57 Af 16/2018 – 129, tak, že rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 9. 2019, č. j. 57 Af 16/2018 – 129, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

Z odůvodnění :

I. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení

[1] Dne 16. 1. 2017 Finanční úřad pro Karlovarský kraj, Územní pracoviště v Chebu (dále jen „prvostupňový správce daně“), zahájil daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013. V průběhu kontroly se stala spornou výše příjmů manželky žalobce za zdaňovací období roku 2013. Žalobce v daňovém přiznání tvrdil, že manželka v rozhodném období neměla příjem přesahující 68.000 Kč. Prvostupňový správce daně však z údajů zaslaných mu Českou správou sociální zabezpečení a Úřadem práce ČR zjistil, že manželce žalobce byly v rozhodném období vyplaceny dávky peněžité pomoci v mateřství ve výši 37.422 Kč a měla příjem ze závislé činnosti ve výši 38.840 Kč (souhrnně tedy 76.262 Kč).Žalobce však nesouhlasil s posouzením výplaty dávky peněžitě pomoci v mateřství za prosinec 2012 ve výši 14.322 Kč, která byla vyplacena 8. 1. 2013 jako příjmu za zdaňovací období roku 2013. Tento příjem považoval za příjem za zdaňovací období roku 2012.

[2] Prvostupňový správce daně dodatečným platebním výměrem daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob ve výši 24.840 Kč a současně mu uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 4.968 Kč.

[3] Žalovaný k odvolání žalobce potvrdil rozhodnutí prvostupňového správce daně.

[4] V žalobě proti rozhodnutí žalovaného žalobce zejména uvedl, že zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném v posuzovaném období, jednoznačně neřeší otázku, do jakého zdaňovacího období se započítává příjem, na který vzniknul nárok v jednom zdaňovacím období, nicméně vyplacen byl až v následujícím zdaňovacím období. Ve veřejném právu se má v pochybnostech ohledně výkladu přistoupit k výkladu pro daňový subjekt příznivějšímu. Dále poukázal na legitimní očekávání a svou dobrou víru, které zdůvodnil výkladem Okresní správy sociálního zabezpečení v Chebu (srov. potvrzení o vyplacených dávkách nemocenského pojištění za období 1. 1. 2012 -31. 12. 2012 a 1. 1. 2013 -31. 12. 2013) a vyjádřením tiskové mluvčí Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) JUDr. J. M. ze dne 9. 3. 2012.

[5] Zákon o daních z příjmů rozlišuje mezi pojmy „dosažený“ a „vyplacený“ příjem. Období dosažení příjmu je tak nutné spojovat se vznikem nároku na příjem, nikoliv vyplacením příjmu. Pokyn GFŘ č. D-22 rozporně vykládá časový okamžik „dosažení“ příjmů. Pokyn navíc není závazný a působí retroaktivně. Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí nedostatečně rozlišil mezi příjmy dle zákona o daních z příjmů (a nezabýval se jazykovým a systematickým výkladem Pokynu GFŘ č. D-6), jeho rozhodnutí je proto nepřezkoumatelné.

[6] Nadto výklad přijatý žalovaným povede k dvojímu postihu daňového subjektu.

[7] Krajský soud přisvědčil žalobci a rozhodnutí žalovaného zrušil.

[8] Soud shledal již gramatický výklad dotčeného § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů jednoznačný, bez potřeby využití dalších výkladových pravidel. V okamžiku, kdy zákon „operuje“ s příjmem „za zdaňovací období“, pak toto sousloví odkazuje na časový úsek, kdy vznikl nárok na daný příjem – příjem, byť je vyplacen v lednu, je příjmem „za“ prosinec. Pokud by měl zákonodárce na mysli příjmy skutečně obdržené, použil by sousloví „ve zdaňovacím období“.

[9] Napříč právním řádem České republiky má právní relevanci odlišování vzniku nároku na určitou platbu (odměnu za provedenou práci, dávku apod.) od výplaty této platby (srov. § 141 odst. 1 a 3 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce; § 46 odst. 1 zákona č. 187/20006 Sb., o nemocenském pojištění; § 110 odst. téhož zákona). Pro projednávanou věc je přitom dle jasného znění zákona směrodatný vznik nároku na dávku peněžité pomoci v mateřství.

[10] Výklad zastávaný správci daně soud shledal nezákonným.

[11] Soud se dále nezabýval dalšími žalobními námitkami.

II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně

[12] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).

[13] Dle stěžovatele je zapotřebí zohlednit skutečně dosažené (obdržené) příjmy, nikoliv pouhý nárok na jejich výplatu. Příjem se musí v právní sféře daňového subjektu reálně projevit (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 – 136, č.843/2006 Sb. NSS). Daňový subjekt tak musí s příjmem fakticky nakládat. Dávka peněžité pomoci v mateřství se stává příjmem až jejím vyplacením.

[14] Dle § 5 odst. 3 zákona č. 389/1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva, se při stanovení základu daně přihlíží jen k těm příjmům a výdajům, které byly uskutečněny v kalendářním roce, za který se daň vyměřuje. Zjišťovaly se tedy skutečně dosažené a vyplacené příjmy v konkrétním zdaňovacím období – kalendářním roce, nikoliv příjmy, na které pouze v daném zdaňovacím období vznikl nárok. Stejný výklad dále vyplývá i z § 10 odst. 1 písm. f) téhož zákona, který se týkal poplatníka, který ve společné domácnosti vyživoval manželku a či manžela a měl tak nárok na určitý peněžitý odečet za předpokladu, že vlastní příjem manžela či manželky za kalendářní rok nepřesáhl 14.400 Kč. Ustanovení § 35 ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů sice v průběhu let doznalo určitých změn (měnila se zejména výše „hraničního příjmu“ manželky), ale předložka „za“ zůstala po celou dobu neměnná.

[15] Zdaňovacím obdobím, je až na výjimky (§ 5 odst. 4 zákona o daních z příjmů), jeden kalendářní rok. Příjem se tak započítává do příjmů konkrétního zdaňovacího období, ve kterém byl přijat. Přijetím názoru krajského soudu by došlo k nesouladu ve zdaňovacích obdobích a k odchýlení se od smyslu § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů (výživa manžela s nízkými příjmy). Příjemce musí mít možnost nakládat s poskytnutou dávkou.

[16] Výklad krajského soudu by vedl i k tomu, že za příjmy dosažené za zdaňovací období, by bylo nutné považovat i příjmy, které byly vyplaceny po více než 31 dnech od vzniku nároku na ně, což by zcela popřelo smysl § 5 odst. 4 zákona o daních z příjmů.

[17] Zastávaný výklad správců daně je dlouhodobý, o čemž svědčí i Pokyny GFŘ D-22 a D-6, které časový aspekt započtení příjmů manžela/manželky upřesňují.

[18] Pro výše uvedené stěžovatel navrhuje rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.

[19] Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti úvodem uvádí, že ze smyslu a účelu § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů (výživa jednoho z manželů) v žádném případě nelze dovozovat odpověď na klíčovou otázku, do jakého období se započítává dávka peněžité pomoci v mateřství za prosinec 2012 vyplacená v lednu 2013. Jinými slovy, je třeba jasně oddělit smysl a účel daného ustanovení (k tomu viz dále) a způsob, jaký zákonodárce zvolil pro dosažení tohoto účelu, tj. vymezení zákonných podmínek § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.

[20] Závěry judikátu uváděného stěžovatelem (2 Afs 42/2005 – 136) nelze na projednávanou věc vztáhnout, neboť se nezabývá problematikou uplatnění slevy na manžela a řeší pouze výklad pojmu „nepeněžní příjem“ v souvislosti s nemovitými věcmi. O stěžejní otázce nepojednává žádná prejudikatura.

[21] K teleologickému a historickému výkladu jako nadstavbovým výkladovým metodám není třeba přistupovat, neboť jednoznačnou odpověď na spornou právní otázku dává výklad gramatický. Ani pomocí výkladu již neplatného zákona o dani z příjmů obyvatelstva nelze dospět k závěru, který zastává stěžovatel. Není pak patrné, stran teleologického výkladu, proč by započtení dávky za prosinec 2012 a vyplacené v lednu 2013 do příjmů manželky za zdaňovací období roku 2012 mělo popřít smysl a účel § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Navíc k závěru, který zastává žalobce, lze dojít i s pomocí systematického výkladu. Zákon o daních z příjmů, konkrétně § 5 odst. 4, jednoznačně rozlišuje mezi pojmy „dosažený“ a „vyplacený“. Zákon tedy v uvedeném ustanovení pojem „období dosažení příjmu“ používá jako období, kdy nárok na příjem vznikl, nikoliv jako období, kdy byl příjem vyplacen. Je přitom nutné vycházet z premisy, že GFŘ dikci zákona zná, a proto pokud Pokyn GFŘ č. 6 mluví o „úhrnu všech vlastních příjmů dosažených ve zdaňovacím období“, bez toho aby „dosažený v období“ dále rozlišoval pro jednotlivé druhy příjmů, je nutné dovodit, že pojem „vlastní příjem manželky za zdaňovací období“ znamená úhrn všech příjmů, na které manželce vznikl ve zdaňovacím období nárok. V pochybnostech ohledně výkladu se uplatní výklad příznivější pro občana (daňový subjekt).

[22] Výklad prezentovaný žalobcem zastává i Okresní správa sociálního zabezpečení v Chebu, která v potvrzení o vyplacených dávkách nemocenského pojištění za období 1. 1. 2012 – 31. 12. 2012 uvádí i dávku peněžité pomoci v mateřství za prosinec 2012 a naopak v potvrzení o vyplacených dávkách nemocenského pojištění za období 1. 1. 2013 – 31. 12. 2013, tuto dávku neuvádí.

[23] Pokyny GFŘ nejsou součástí právního řádu České republiky, tudíž nejsou pramenem práva a v žádném případě nejsou závazné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 8 Afs 3/2005 – 59). Pokyn GFŘ č. D-22 je vnitřně rozporný, není v souladu se zákonem a nemůže působit retroaktivně.

[24] Praxe správců daně není dlouhodobě neměnná. Text zákona nelze měnit pod záminkou snahy ho srozumitelně vyložit.

[25] Dále žalobce připomíná, že při zpracování svého daňového přiznání postupoval v dobré víře a s legitimním očekáváním, že se může spoléhat na názor mluvčí GFŘ (osoby autorizované a odborně kvalifikované) a názorem Okresní správy sociálního zabezpečení v Chebu.

[26] Výklad stěžovatele umožňuje dvojí postih žalobce. Pokud by totiž daňový subjekt postupoval tak, jako žalobce, tedy, že by dávku peněžité pomoci v mateřství za prosinec 2012 vyplacenou v lednu 2013 započetl do zdaňovacího období 2012, mohla být tato dávka právě tím hraničním činitelem, díky kterému by neuplatnil slevu na dani na manželku za rok 2012. Na základě výkladu prezentovaného stěžovatelem by však nemohl následně uplatnit slevu na manželku ani v následujícím zdaňovacím období 2013, ve kterém by dávka za prosince 2012 mohla být opět oním hraničním činitelem.

[27] Závěrem žalobce označil argumentaci stěžovatele za účelovou a poukázal na to, že stěžovatel je v prodlení s vydáním nového rozhodnutí ve věci.

[28] Pro výše uvedené žalobce navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

III. Posouzení kasační stížnosti

[29] Soud se nejprve zabýval formálními náležitostmi kasační stížnosti a dospěl k závěru, že je včasná, přípustná a projednatelná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněného důvodu a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

[30] Po věcném posouzení kasační stížnosti dospěl soud k závěru, že je důvodná.

[31] Dle § 5 odst. 1 zákona o daních z příjmů „základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období, za které se pro účely daně z příjmů fyzických osob považuje kalendářní rok, přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až 10 není stanoveno jinak.“

[32] Dle 5 odst. 4 téhož zákona „příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (§ 6) vyplacené poplatníkovi nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosaženy, se považují za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacím období. Příjmy vyplacené nebo obdržené po 31. dni po skončení zdaňovacího období jsou příjmem zdaňovacího období, ve kterém byly vyplaceny nebo obdrženy a sražené zálohy z těchto příjmů plátcem daně podle § 38h se započítají u poplatníka na daňovou povinnost až v tom zdaňovacím období, ve kterém budou vyplaceny nebo obdrženy. Obdobně se postupuje při stanovení základu daně a při evidenci příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků.“

[33] Dle § 18 odst. 1 téhož zákona „předmětem daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen "příjmy"), není-li dále stanoveno jinak.“

[34] Dle § 35ba odst. 1 písm. b) části před středníkem téhož zákona (důraz přidán) „poplatníkům uvedeným v § 2 se daň vypočtená podle § 16, případně snížená podle § 35, 35a nebo § 35b za zdaňovací období snižuje o částku 24 840 Kč na manželku (manžela) žijící s poplatníkem v domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68.000 Kč“.

[35] Meritem projednávané věci je vymezení toho, co se rozumí „příjmem“ „za zdaňovací období“ dle § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.

[36] Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 2 Afs 42/2005 – 136 obecně vymezil příjem (předmět daní z příjmů) dle § 18 zákona o daních z příjmů. Tato definice je tak použitelná i pro nyní posuzovanou věc. Dle výše uvedeného rozsudku:
„Pojem „příjem“ je svým původem ekonomickým pojmem. Jak k tomu poznamenává odborná literatura (viz např. Tipke/Lang: Steuerrecht, 18. vyd., Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, 2005, str. 227 a násl.), výklad objektu daně z příjmů, kterým je suma příjmů, se rozvíjel především za pomoci teorie zdrojů (Quellentheorie), teorie přístupu k čistému majetku (Reinvermögengszugangstheorie, net accretion theory) a teorie tržních příjmů (Markteinkommenstheorie). První z těchto teorií odvozuje pojem příjmu od toho, zda se jedná o stále plynoucí zdroje příjmů, tzn. definuje příjem jako celek věcných hodnot, které v určité časové periodě dostává jedinec jako výnosy z trvalých zdrojů k dispozici pro své životní potřeby a pro potřeby osob blízkých. Druhá zmiňovaná teorie vnímá příjem jako přístup k čistému majetku v hospodářství během určité periody. Konečně třetí teorie rozumí pod příjmy celek takových příjmů, získaných výdělečnou činností s vyhlídkou zisku.
Zákon č. 586/1992 Sb. přímou a přesně vyjádřenou obecnou definici pojmu „příjem“ neobsahuje a omezuje se na popis jednotlivých konkrétních forem příjmů. Z důvodové zprávy k návrhu tohoto zákona (Federální shromáždění, tisk č. 1408, volební období 1990-1992) nicméně vyplývá, že „předmětem daně jsou zásadně všechny příjmy s výjimkou příjmů plynoucích z činností, které nemohou být předmětem právně účinné smlouvy. Rozsah příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, reaguje na potřebu vyloučení dvojího zdanění a na specifický charakter některých druhů příjmů, u nichž není i při tendenci k maximálně širokému daňovému základu účelné, aby byly zdaňovány. [...] Rozdělení příjmů podle hlavních pramenů odpovídá potřebě respektovat rozdíly při stanovení základu i při vybírání daně, které především z praktických důvodů bude rozdílné. Zdanitelným příjmem nebudou náhrady škod, při jejichž úhradě nedochází ke zvýšení poplatníkova majetku, na rozdíl od náhrad za ztrátu příjmu (náhrad ušlého zisku, náhrad ušlé mzdy apod.).“ Z dikce citovaného zákona dále vyplývá, že základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi v příslušném zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení (§ 5 odst. 1).
Na základě výše uvedeného, a ve shodě s citovanými teoriemi, tak lze učinit dílčí závěr, podle něhož je nutno za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka (obdobné vyplývá např. z § 10 odst. 1 cit. zákona). K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, že se musí jednat o příjem skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé.

[37] Stěžovatel tedy správně poznamenává, že příjmem je pouze příjem skutečně využitelný (faktický, reálný), nikoliv zdánlivý (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2010, č. j. 1 Afs 70/2010 – 57, č. 2212/2011 Sb. NSS; ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 – 94, č. 2626/2012 Sb. NSS; ze dne 17. 5. 2012, č. j. 5 Afs 23/2011 – 109, č. 2677/2012 Sb. NSS; ze dne 28. 8. 2013, č. j. 8 Afs 30/2012 – 32, č. 2961/2014 Sb. NSS).

[38] Hovoří-li zákon o příjmu, nelze za něj bez dalšího považovat nárok na tento příjem, který je svou povahou toliko zdánlivým (fiktivním) příjmem, dokud se neprojeví reálným navýšením majetku žalobce (v projednávané věci výplatou dávky peněžní pomoci v mateřství).

[39] Jde-li o výklad daňového sousloví „za zdaňovací období“ (druhou otázku ke zodpovězení), je tím myšleno vymezení délky časového úseku, ve kterém daňový subjekt reálné příjmy obdržel (dosáhl). Předložka „za“ v § 35ba odst. 1 písm. b) neurčuje co je to příjem (nerozlišuje mezi nárokem a reálným příjmem – nedefinuje příjem), ale toliko jej časově konkretizuje do zdaňovacího období (v projednávané věci do kalendářního roku), resp. za něj (srov. § 136 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb. daňový řád).

[40] Výjimku z výše uvedeného pravidla o reálnosti příjmů stanoví § 5 odst. 4 zákona o daních z příjmů. V něm zákonodárce konstruuje právní fikci toho, že „příjmem za zdaňovací období“ pro příjem ze závisle činnosti se rozumí příjem (ze závislé činnosti) vyplacený do 31. dne (včetně) po skončení tohoto zdaňovacího období. Nejčastěji půjde o výplatu platů a mezd, jejichž výplatní termín je obdobný časovému vymezení fikce příjmů za zdaňovací období dle § 5 odst. 4 zákona o daních z příjmů (srov. § 141 odst. 1 zákoníku práce). Žalobce v žalobě ani ve vyjádření ke kasační stížnosti netvrdí, že by peněžitá pomoc v mateřství byla příjmem ze závislé činnosti dle§ 6 zákona o daních z příjmů.

[41] Výše uvedené zcela odpovídá smyslu a účelu „slevy na manžela“, tedy jak správně uvádí stěžovatel, zajištění výživy manžela (s nízkými příjmy). Je totiž faktický rozdíl mezi osobou (manželem s nízkými příjmy), která reálně obdrží příjem přesahující 68.000 Kč, a osobou, které toliko vznikl nárok na výplatu příjmu přesahujícího výše uvedenou hranici, příjem však neobdržela. Ad absurdum by dokonce osoba „disponující“ toliko nárokem na výplatu příjmu měla tento imaginární příjem i zdanit, což by zcela nepřípustně zasahovalo do samotné podstaty práva na majetek. Nárok na příjem tedy bez dalšího neplní smysl a účel (materiální a ekonomickou funkci příjmu) slevy na manžela dle § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.

[42] V projednávané věci byla peněžitá pomoc v mateřství za prosinec 2012 vyplacena v lednu 2013, a byla tak (reálným) příjmem manželky žalobce dle § 35ba odst. 1 písm. zákona o daních z příjmů za zdaňovací období roku 2013.

[43] Příjem dle § 35ba odst. 1 písm. b) ve spojení s § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů není pouhým nárokem. Ustanovení § 35ba odst. 1 písm. b) téhož zákona tak nepřipouští výklad prezentovaný žalobcem a nelze tak uvažovat o využití výkladového pravidla v pochybnostech mírněji (in dubio mitius, resp. in dubio contra fiscum).

[44] Krajský soud ve svém rozsudku nesprávně vyhodnotil otázku toho, co je oním příjmem dle § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Jelikož pak ve svých úvahách ustal (přezkum dalších žalobních bodů výslovně neprováděl), nemůže Nejvyšší správní soud posoudit důvodnost vznesených kasační námitek (nepřezkoumaných žalobních bodů), zejména pak žalobní bod stran legitimního očekávání a s ním souvisejících otázek.

[45] Závěrem Nejvyšší správní soud neshledal v poskytnutém výkladu možný dvojí postih žalobce. Reálně obdržený příjem je vyplacen pouze v jednom zdaňovacím období (pouze za jedno zdaňovací období). V tomto se stává příjmem manžela daňového subjektu dle § 35ba odst. 1 písm. b) ve spojení s § 18 zákona o daních z příjmů.

IV. Závěr a náklady řízení

[46] Nejvyšší správní soud shledal posouzení právní otázky krajským soudem nesprávné, a proto kasační stížnost důvodnou. Rozsudek krajského soudu proto pro jeho nezákonnost zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§ 110 odst. 1 věta první s. ř. s.).