Opatření ze dne 17.12.2001, kterým se stanoví postupy pro vedení konsolidace účetní závěrky podnikatelů, kteří účtují v podvojné účetní soustavě a jsou právnickými osobami

29.1.2002 | Sbírka:  281/113 411/2001 | Částka:  1/2002ASPI

Vztahy

Nadřazené: 563/1991 Sb.
Pasivní derogace: 309/1999 Sb.
281/113 411/2001
OPATŘENÍ
ze dne 17. prosince 2001,
kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky podnikatelů, kteří účtují v podvojné účetní soustavě a jsou právnickými osobami
Ministerstvo financí podle § 4 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, stanoví:
Čl.I
(1) Tímto opatřením se stanoví postupy pro sestavení konsolidované účetní závěrky podnikatelů, kteří účtují v podvojné účetní soustavě a jsou právnickými osobami.1)
(2) Podle tohoto opatření postupují účetní jednotky, které podle § 22 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, sestavují konsolidovanou účetní závěrku.
(3) Toto opatření se nevztahuje na Fond národního majetku České republiky a Pozemkový fond České republiky.
(4) Postupy pro provedení konsolidace a základní pravidla pro sestavení a předkládání konsolidované rozvahy, výkazu zisku a ztráty a příloha jsou stanoveny v přílohách tohoto opatření.
(5) Pokud pro sestavení konsolidované účetní závěrky se použijí mezinárodní účetní standardy, nepostupuje se podle tohoto opatření.
(6) Toto opatření bude vyhlášeno oznámením o jeho vydání ve Sbírce zákonů.2)
Čl.II
Toto opatření nabývá účinnosti dnem vyhlášení a poprvé se podle něho postupuje při konsolidaci účetní závěrky za rok 2002.
Ministr financí České republiky:
Ing. Jiří Rusnok, v.r.
Příloha 1
Postupy pro konsolidaci
Čl.I
Vymezení pojmů pro účely postupů pro konsolidaci
(1) Konsolidovaná účetní závěrka
(1.1.) Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrky skupiny podniků (ekonomického seskupení účetních jednotek), která slučuje stav majetku a závazků (dluhů) a dosažené výsledky hospodaření mateřského podniku s jeho podílovou účastí v ostatních podnicích, které ovládá nebo v nichž má podstatný vliv.
(1.2.) Konsolidovaná účetní závěrka slouží k informování akcionářů a společníků účetní jednotky, která kontroluje nebo uplatňuje podstatný vliv na podnikatelskou činnost jiných účetních jednotek. Neslouží pro účely daňové ani pro účely rozdělování výsledků hospodaření.
(1.3.) Konsolidovanou účetní závěrku tvoří
a) rozvaha (bilance)
b) výkaz zisku a ztráty
c) příloha včetně přehledu o peněžních tocích.
(2) Pro účely tohoto Opatření se rozlišují tyto stupně
závislosti (vlivu) jednoho podniku nad druhým podnikem:
a) rozhodující vliv
b) podstatný vliv
c) společný vliv.
(2.1.) Rozhodující vliv
Rozhodujícím vlivem jedné účetní jednotky (mateřského podniku) nad jinou (dceřiný podnik) se rozumí takový stupeň závislosti (vlivu), který pramení z:
a) přímého nebo nepřímého uplatňování více než 50 % hlasovacích práv dceřiného podniku, pokud z tohoto uplatňování vyplývá ovládání operativních a strategických politik dceřiného podniku,
b) nebo z prokazatelného ovládání operativních a strategických politik a přitom mateřský podnik je současně v daném podniku akcionářem nebo společníkem.
(2.2.) Podstatný vliv
Podstatným vlivem jedné účetní jednotky (mateřského podniku) v jiné účetní jednotce (přidruženém podniku) se rozumí takový stupeň závislosti (vlivu), při kterém mateřský podnik vlastní přímo nebo nepřímo nejméně 20 % a nejvýše 50 % uplatňovaných hlasovacích práv v tomto podniku, nebo pokud na základě jiných skutečností vyplývá významná účast na ovládání finančních a provozních politik přidruženého podniku, která však není vlivem rozhodujícím nebo společným.
(2.3.) Společný vliv
Společným vlivem jedné účetní jednotky (mateřského podniku) v jiné účetní jednotce (společném podniku) se rozumí, že společný podnik je ovládán společně s jedním nebo více podniky, které nejsou zahrnovány do konsolidace a nejde ani o rozhodující ani o podstatný vliv. Toto společné ovládání společného podniku musí být zakotveno v dohodě mezi spoluovládajícími podniky.
(3) Konsolidační celek
Konsolidačním celkem se rozumí mateřský podnik a ty dceřiné, přidružené a společné podniky, u kterých nebyla uplatněna výjimka podle Čl. III, odst. (2.2.).
(4) Mateřský podnik
Mateřským podnikem se rozumí subjekt, který uplatňuje buď přímo nebo nepřímo v dceřiných podnicích rozhodující vliv nebo v přidružených podnicích podstatný vliv nebo ve společných podnicích společný vliv.
(5) Dceřiný podnik
Dceřiným podnikem se rozumí subjekt, ve kterém jiný podnik vykonává buď přímo nebo nepřímo rozhodující vliv.
(6) Přidružený podnik
Přidruženým podnikem se rozumí subjekt, ve kterém jiný podnik vykonává přímo nebo nepřímo podstatný vliv.
(7) Společný podnik
Společným podnikem se rozumí subjekt, ve kterém jiný podnik vykonává přímo nebo nepřímo společný vliv.
(8) Cenné papíry a vklady se zpětnou vazbou
Cennými papíry a vklady se zpětnou vazbou se rozumí cenné papíry a vklady mateřského podniku v držení dceřiných, přidružených či společných podniků. Totéž platí i vůči mateřským podnikům v dílčích konsolidačních celcích (viz Čl. V, bod 1.1.).
Čl.II
Ověřování účetních závěrek konsolidačního celku
Auditor konsolidované účetní závěrky rozhodne, zda bude podléhat ověření pro potřeby konsolidace i účetní závěrka dceřiného podniku nebo společného podniku, která nemusí být ověřena podle ustanovení § 20 zákona o účetnictví.
Čl.III
Konsolidační povinnost a výjimky z ní
(1) Povinnost konsolidace účetní závěrky
(1.1.) Povinnost sestavit a zveřejnit konsolidovanou účetní závěrku má mateřský podnik za podniky zahrnuté do konsolidačního celku.
(1.2.) Konsolidovaná účetní závěrka musí podávat věrný a poctivý obraz aktiv, pasiv, finanční situace a zisku nebo ztráty skupiny společností zahrnutých do konsolidace jako celek.
(2) Výjimky z povinnosti sestavovat konsolidovanou účetní závěrku.
(2.1.) Povinnosti sestavovat konsolidovanou účetní závěrku nemá mateřský podnik, který:
a) je současně dceřiným podnikem zahrnutým do konsolidačního celku jiného mateřského podniku, a ten sestavuje a zveřejňuje údaje o konsolidované účetní závěrce za konsolidovaný celek v souladu s tímto opatřením nebo podle mezinárodních účetních standardů. Za konsolidovanou účetní závěrku sestavenou v souladu s tímto opatřením se považují i závěrky sestavené podle 7. směrnice ES.
b) v konsolidačním celku nemá žádný dceřiný podnik, pouze přidružené nebo společné podniky.
Pokud akcionáři, resp. společníci, kteří vlastní nejméně 10 % podílu (účasti) na základním kapitálu mateřského podniku, žádají nejméně 6 měsíců před rozvahovým dnem o sestavení konsolidované účetní závěrky, je povinen mateřský podnik k jejímu sestavení.
Tyto výjimky se nevztahují na mateřské podniky, jejichž emitované cenné papíry jsou obchodovány na burze cenných papírů.
(2.2.) Do konsolidačního celku nevstupují dceřiné, přidružené a společné podniky, pokud tak rozhodne mateřský podnik:
a) u nichž je podíl na konsolidačního celku nevýznamný (především z hlediska úhrnu rozvahy, čistého obratu a vlastního kapitálu). Splňují-li však dva nebo více podniků toto kritérium, musí být tyto podniky přesto zahrnuty do konsolidované účetní závěrky, pokud, brány jako celek, je uvedený podíl významný,
b) u nichž brání významně striktní a dlouhodobá omezení mateřského podniku při výkonu jejich práv ohledně nakládání s majetkem nebo řízení těchto podniků; nebo výjimečně nelze-li bez prokazatelně nutných nepřiměřených nákladů nebo bez prokazatelně nutného zbytečného zdržení získat informace nezbytné pro sestavení konsolidované účetní závěrky v souladu s touto směrnicí; nebo
c) jsou-li akcie nebo podíly těchto podniků drženy výhradně za účelem jejich pozdějšího prodeje,
d) pokud jeden nebo více podniků spadajících do konsolidace vykonávají výjimečně tak odlišnou činnost, že by jejich zahrnutím do konsolidačního celku došlo k porušení věrného a poctivého obrazu. Informace o těchto podnicích vyloučených z konsolidace jsou zveřejněny v příloze podle základních činností.
(2.3.) Termín sestavení konsolidované účetní závěrky Konsolidovaná účetní závěrka musí být sestavena v termínu umožňujícím její ověření auditorem a schválení k tomu příslušným orgánem podle zvláštních předpisů tak, aby mohla být v návaznosti na to zveřejněna do konce bezprostředně následujícího účetního období.
Čl.IV
Konsolidační pravidla
(1) V procesu konsolidace je nutno respektovat obecné účetní zásady stanovené zákonem o účetnictví, účtovou osnovou, postupy účtování pro podnikatele a další příslušná pravidla.
(2) Mateřský podnik stanoví a vyhlásí konsolidační pravidla, podle kterých dceřiné, přidružené a společné podniky upraví předkládané údaje pro sestavení konsolidované účetní závěrky.
(3) Konsolidační pravidla obsahují zejména:
a) způsoby oceňování majetku a závazků,
b) požadavky na údaje určené pro konsolidaci, které předkládají dceřiné, přidružené a společné podniky mateřskému podniku,
c) termíny předkládání údajů, termíny předložení konsolidovaných účetních závěrek nižších konsolidačních celků a termín sestavení konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek v případě sestavování konsolidace po jednotlivých úrovních.
Mateřský podnik určí termín pro sestavení konsolidované účetní závěrky po dohodě s dceřinými, přidruženými a společnými podniky. Údaje, které vstupují do konsolidované účetní závěrky nesmí být starší 3 měsíců.
(4) Mateřský podnik vyhlásí kromě konsolidačních pravidel také vymezení konsolidačního celku, popř. dílčího konsolidačního celku ve formě organizačního schématu.
Čl.V
Systém a metody konsolidace účetní závěrky
(1) Systém konsolidace
(1.1) Konsolidace se v zásadě provádí podle příslušné metody konsolidace způsobem přímé konsolidace nebo po jednotlivých úrovních dílčích konsolidačních celků. Přímou konsolidací se rozumí konsolidace všech podniků konsolidačního celku najednou, bez využití konsolidovaných účetních závěrek případně sestavených za dílčí konsolidační celky.
(1.2) Konsolidace po jednotlivých úrovních znamená, že se postupně sestavují konsolidované účetní závěrky, za nižší celky (dílčí konsolidační celky), které pak vstupují do konsolidovaných účetních závěrek vyšších konsolidačních celků.
(1.3) Zvolený systém konsolidace musí být uplatňován důsledně a trvale u podniků tvořících konsolidační celek; při výjimečné změně systému se postupuje v souladu s ustanovením § 7 odst. 4 a 5 zákona č. 563/91 Sb., o účetnictví.
(2) Metody konsolidace Při sestavování konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek se využívají podle dále uvedených podmínek tyto konsolidační metody:
a) plná,
b) ekvivalenční,
c) poměrná.
(3) Použití jednotlivých metod
(3.1) Účetní závěrky podniků konsolidačního celku se konsolidují podle konsolidačních metod s ohledem na stupeň závislosti (vlivu) na mateřském podniku.
(3.2) Při zahrnutí dceřiného podniku do konsolidované účetní závěrky se použije plná metoda konsolidace.
(3.3) Při zahrnutí přidruženého podniku do konsolidované účetní závěrky se použije ekvivalenční metoda konsolidace.
(3.4) Při zahrnutí společného podniku do konsolidované účetní závěrky se použije poměrná metoda konsolidace.
Čl.VI
Charakteristika a etapy metody plné konsolidace
(1) Charakteristika plné metody konsolidace Plnou metodou konsolidace se rozumí:
a) začlenění jednotlivých složek rozvahy a výkazů zisku a ztráty dceřiných podniků v plné výši po případném přetřídění a úpravách do rozvahy a výkazu zisku a ztráty mateřského podniku,
b) vyloučení účetních případů mezi podniky konsolidovaného celku, které vyjadřují vzájemné vztahy,
c) vykázání případného konsolidačního rozdílu a jeho odpis,
d) rozdělení vlastního kapitálu dceřiných podniků a výsledku hospodaření dceřiných podniků na podíl připadající mateřskému podniku a podíl menšinových držitelů podílových cenných papírů a vkladů emitovaných dceřinými podniky,
e) vyloučení podílových cenných papírů a vkladů, jejichž emitentem je dceřiný podnik, a vlastního kapitálu dceřiného podniku, které se váže k vylučovaným podílovým cenným papírům a vkladům,
f) vypořádání cenných papírů a účastí se zpětnou vazbou.
(2) Etapy konsolidace plnou metodou
(2.1) Přetřídění a úpravy položek účetních závěrek mateřského podniku a dceřiných podniků.
V závislosti na konsolidačních pravidlech a organizací provádění konsolidace si dceřiné podniky přetřídí a upraví údaje ze svých účetních závěrek dceřiných podniků.
Přetřídění údajů za mateřský podnik a dceřiné podniky se provede s ohledem na doplněné položky konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a jejich obsahovou náplň.
Úpravy se uskuteční podle vyhlášených principů oceňování v konsolidačních pravidlech.
Úpravy tohoto charakteru se provedou pouze u těch dceřiných podniků, jejichž oceňovací principy se odlišují od principů stanovených konsolidačními pravidly a podstatným způsobem by ovlivnily pohled na ocenění majetku v konsolidované účetní závěrce a vykázaný výsledek hospodaření.
Účetní závěrky dceřiných podniků, které mají sídlo v zahraničí a vedou účetnictví v cizí měně, se přepočítají kursem platným ke dni, ke kterému je sestavována konsolidovaná účetní závěrka.
(2.2) Úpravy ocenění aktiv a závazků dceřiného podniku
(2.2.1) Liší-li se významně ocenění aktiv a závazků v účetnictví dceřiných podniků od reálné hodnoty, provede se v souvislosti se stanovením konsolidačního rozdílu (dle bodu 2.5.) úprava ocenění na reálné hodnoty aktiv a závazků ke dni akvizice nebo ke dni zvýšení účasti na základním kapitálu. Do konsolidované účetní závěrky se zahrnou příslušná aktiva a závazky dceřiného podniku v tomto upraveném ocenění.
(2.2.2) Pokud dojde k úpravám ocenění aktiv a závazků podle předchozího bodu, zároveň se provedou úpravy zachycující rozdíly z operací po dni akvizice nebo zvýšení účasti na základním kapitálu, které vyplývají ze zahrnování příslušných aktiv nebo zúčtování příslušných závazků na vrub nebo ve prospěch výsledku hospodaření dceřiného v ocenění těchto položek v účetnictví dceřiného podniku a těmito operacemi vyjádřenými (oceněnými) v návaznosti na upravené ocenění příslušných položek aktiv a závazků pro potřeby konsolidace dle bodu (2.2.1).
(2.3) Sumarizace údajů účetních závěrek mateřského podniku a dceřiných podniků
Mateřský podnik sečte přetříděné a upravené údaje ze své účetní závěrky s přetříděnými a upravenými údaji účetních závěrek dceřiných podniků.
(2.4) Vyloučení vzájemných operací mezi mateřským podnikem a dceřinými podniky
(2.4.1) Vyloučení účetních operací bez vlivu na výsledek hospodaření
Kompletně se vyloučí vzájemné pohledávky a závazky a náklady a výnosy mezi všemi podniky zahrnutými do konsolidačního celku, které mají významný vliv na stav majetku, závazků a výsledkové položky v konsolidované účetní závěrce.
(2.4.2) Vyloučení účetních operací s vlivem na výši výsledku hospodaření
Při sestavování konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty se vyloučí vzájemné operace mezi mateřským a dceřiným podnikem resp. mezi dceřinými podniky navzájem s významným vlivem na výsledek hospodaření konsolidačního celku, mimo jiné v těchto případech:
a) prodej a nákup zásob mezi těmito podniky konsolidačního celku,
b) prodej a nákup dlouhodobého majetku mezi těmito podniky konsolidačního celku,
c) přijaté a vyplacené dividendy nebo podíly ze zisku mezi těmito podniky konsolidačního celku.
Při použití plné metody konsolidace se vyloučí vzájemné operace mezi mateřským podnikem a dceřinými podniky, a také mezi dceřinými podniky navzájem.
Vyloučení vzájemných operací s vlivem na výsledek hospodaření se provede v souladu s vyhlášenými konsolidačními pravidly.
V případě vylučování výsledku hospodaření realizovaného z nákupů a prodejů zásob mezi podniky v rámci konsolidačního celku je nutno opravit v konsolidované rozvaze a konsolidovaném výkazu zisku a ztráty ocenění zásob a výnosy dosažené z prodeje zásob. Pro účely této úpravy položek konsolidované účetní závěrky je možno využít pro úpravu výnosů a změnu ocenění zásob i průměrné rentability z tržeb vypočítané u dodavatelů z celkového výsledku hospodaření nebo provozního výsledku hospodaření, popř. lze využít oborovou či výrobkovou výnosovou rentabilitu dodavatele či jiný přesnější postup.
V případě vylučování výsledku hospodaření z nákupu a prodeje dlouhodobého majetku se výnosy z prodeje dlouhodobého majetku opraví o rozdíl mezi prodejní cenou a zůstatkovou cenou u dodavatele. Zároveň se upraví oprávky dlouhodobého majetku v konsolidované účetní závěrce.
O přijaté výnosy z dividend, resp. podílů na zisku, se sníží výnosová položka konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a zároveň zvýší nerozdělený zisk minulých let nebo sníží neuhrazená ztráta minulých let v konsolidované rozvaze.
(2.5) Konsolidační rozdíl Konsolidační rozdíl je rozdíl mezi pořizovací cenou podílových cenných papírů a vkladů konsolidovaného podniku a jejich oceněním podle podílové účasti mateřského podniku na výši vlastního kapitálu vyjádřeného reálnou hodnotou, která vyplývá jako rozdíl reálných hodnot aktiv a reálných hodnot cizího kapitálu ke dni akvizice nebo ke dni dalšího zvýšení účasti (dalšího pořízení cenných papírů nebo vkladů). Za den akvizice se považuje datum, od něhož začíná účinně mateřský podnik uplatňovat příslušný vliv nad konsolidovaným podnikem. Analogicky se stanovuje toto datum v případě přidruženého nebo společného podniku.
Konsolidační rozdíl se odepisuje do 20 let rovnoměrným odpisem, pokud neexistují důvody pro kratší dobu. Zvolená doba odepisování musí být spolehlivě prokazatelná a nesmí porušovat princip věrného a poctivého obrazu. Konsolidační rozdíl se zúčtovává do položky zúčtování aktivního konsolidačního rozdílu nebo zúčtování záporného konsolidačního rozdílu na vrub nákladů resp. ve prospěch výnosů z běžné činnosti.
Odpisy konsolidačního rozdílu se vykazují ve zvláštní položce konsolidovaného výkazu zisku a ztráty.
(2.6) Rozdělení konsolidovaného vlastního kapitálu a vyloučení podílových cenných papírů a vkladů
Rozdělením vlastního kapitálu v konsolidované rozvaze se rozumí vyčlenění většinového podílu tvořeného součtem vlastního kapitálu mateřského podniku a jeho podílů na vlastním kapitálu dceřiných podniků a jejich oddělení od menšinových podílů, tj. zbývajících podílů ostatních akcionářů a společníků na vlastním kapitálu těchto dceřiných podniků.
Podílové cenné papíry a vklady, jejichž emitentem je dceřiný podnik, a vlastní kapitál dceřiného podniku, které se váže k podílovým cenným papírům a vkladům v držení mateřského podniku, se vyloučí z konsolidované rozvahy.
(2.7) Menšinový vlastní kapitál
V těchto pasivních rozvahových položkách se uvádějí menšinové podíly na vlastním kapitálu dceřiných podniků v členění podílů na základním kapitálu, kapitálových fondech, ziskových fondech, nerozděleném, popř. neuhrazeném výsledku hospodaření minulých let a výsledku hospodaření běžného účetního období.
(2.8) Rozdělení konsolidovaného výsledku hospodaření běžného období
Výsledek hospodaření běžného účetního období za konsolidační celek se v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty rozdělí v příslušném poměru na konsolidovaný výsledek hospodaření za účetní období vztahující se k mateřskému podniku a na menšinový podíl na výsledku hospodaření vztahující se k ostatním akcionářům a společníkům dceřiných podniků.
(2.9) Vypořádání cenných papírů a účastí se zpětnou vazbou
Cenné papíry a vklady se zpětnou vazbou se vypořádají v konsolidované účetní závěrce podle charakteru jejich pořízení.
V případě, že jsou pořizovány krátkodobě se záměrem jejich prodeje se vykazují v aktivech konsolidované rozvahy v položce krátkodobého finančního majetku.
V případě jejich pořízení s cílem dlouhodobého vlastnictví jsou tyto cenné papíry a vklady vykázány jako údaj představující snížení vlastního kapitálu v položce "základního kapitálu" ve výši nominální hodnoty a případný rozdíl je vypořádán v položce kapitálových fondů v konsolidované rozvaze a jsou uvedeny v příloze.
(3) Povinné doplnění položek konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a obsahová náplň těchto položek při použití plné metody konsolidace, přehled o peněžních tocích
(3.1) Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje podle vzorů uvedených v Příloze č. 2 tohoto Opatření.
(3.2) Konsolidovaná rozvaha se doplní o tyto položky:
- Aktivní konsolidační rozdíl
- Záporný konsolidační rozdíl
- Menšinový vlastní kapitál
- Menšinový základní kapitál
- Menšinové kapitálové fondy
- Menšinové ziskové fondy včetně nerozděleného zisku a neuhrazené ztráty minulých let
- Menšinový výsledek hospodaření běžného účetního období
(3.3) Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty se doplní o tyto položky:
- Nákladové položky
- Zúčtování aktivního konsolidačního rozdílu Výnosové položky
- Zúčtování záporného konsolidačního rozdílu
- Menšinové podíly na výsledku hospodaření
Čl.VII
Konsolidace ekvivalenční metodou
(1) Charakteristika konsolidace metodou ekvivalenční
(1.1) Pokud se ekvivalenční metoda používá pro konsolidaci, rozumí se následující úprava údajů účetní závěrky mateřského podniku:
a) vyloučení z rozvahy mateřského podniku podílových cenných papírů a vkladů, jejichž emitentem je přidružený podnik a jejich nahrazení samostatnou rozvahovou položkou cenných papírů a vkladů v ekvivalenci oceněných ve výši podílu na vlastním kapitálu přidruženého podniku,
b) vypořádání rozdílu mezi oceněním podílových cenných papírů a vkladů a konsolidační rozvahovou položkou cenných papírů a vkladů v ekvivalenci vykázáním:
ba) poměrné části výsledku hospodaření přidruženého podniku ve výši podílové účasti mateřského podniku na přidruženém podniku v samostatné položce konsolidovaného výkazu zisku a ztráty "Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci" a v samostatné rozvahové položce "Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci",
bb) konsolidačního rezervního fondu, který představuje akumulované podíly na výsledcích hospodaření v ekvivalenci minulých let přidružených podniků ode dne jejich akvizice. Konsolidační rezervní fond obsahuje též podíly podniku na změnách v úhrnné výši ostatního vlastního kapitálu (tj. bez výsledku hospodaření) daného období.
(1.2) Pokud se konsolidace provádí po jednotlivých úrovních (dílčích konsolidačních celcích), část podílu na výsledku hospodaření přidruženého podniku, zachycená v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty dílčího konsolidačního celku, se zahrnuje v plné výši do položky "Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci" v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty za vyšší konsolidační celek.
(1.3) Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci
Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci se týká výsledku hospodaření za běžné účetní období přidruženého podniku a jeho výše se zjistí na základě podílové účasti mateřského podniku na přidruženém podniku a na základě skutečně dosaženého výsledku hospodaření za období přidruženým podnikem ode dne akvizice do konce účetního období v roce akvizice přidruženého podniku. V následujících letech se konsolidovaný výsledek hospodaření v ekvivalenci počítá jako součin podílové účasti a výsledku hospodaření přidruženého podniku za účetní období.
(1.4) Pokud se konsolidace provádí přímou metodou, převezme se poměrná část na výsledku hospodaření konsolidovaných přidružených podniků, odpovídající podílové účasti mateřského podniku na přidruženém podniku na základě přímých i nepřímých podílů.
(1.5) Při použití ekvivalenční metody se vylučují prokazatelně zjistitelné vzájemné vztahy, které mají významný dopad na hodnotu vlastního kapitálu a výsledku hospodaření běžného období přidruženého podniku.
(1.6) Dividendy, resp. podíly na zisku obdržené od podniků konsolidovaných ekvivalenční metodou se vyloučí z výkazu zisku a ztráty mateřského podniku a zvýší se o jejich výši položka konsolidovaného rezervního fondu.
(1.7) Konsolidační rozdíly se řeší stejně jako u plné metody.
(2) Povinné doplnění položek konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a obsahová náplň těchto položek při použití ekvivalenční metody konsolidace
(2.1) Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje podle vzorů uvedených v Příloze č. 2 tohoto opatření.
(2.2) Konsolidovaná rozvaha se doplní o tyto položky:
- Aktivní konsolidační rozdíl
- Záporný konsolidační rozdíl
- Cenné papíry a vklady v ekvivalenci
- Konsolidační rezervní fond
- Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci
(2.3) Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty se doplní o tyto položky:
Nákladové položky
- Zúčtování aktivního rozdílu z konsolidace Výnosové položky
- Zúčtování záporného rozdílu z konsolidace
- Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci
Čl.VIII
Konsolidace poměrnou metodou
Charakteristika poměrné metody konsolidace
(1.1) Poměrnou metodou konsolidace se rozumí
a) vzájemné vztahy včetně vypořádání cenných papírů a účastí se zpětnou vazbou,
b) začlenění jednotlivých složek rozvahy a výkazu zisku a ztráty společných podniků v poměrné výši odpovídající podílu mateřského podniku na společném podniku po případném přetřídění a úpravách do rozvahy a výkazu zisku a ztráty mateřského podniku. Vzhledem k charakteru poměrné metody konsolidace se v jejím případě nevykazují žádné menšinové podíly,
c) vykázání případného konsolidačního rozdílu a jeho odpis,
d) vyloučení podílových cenných papírů a vkladů, jejichž emitentem je společný podnik a vlastního kapitálu společného podniku, který se váže k vylučovaným podílovým cenným papírům a vkladům.
(1.2) Etapy konsolidace poměrnou metodou
Etapy konsolidace poměrnou metodou jsou obdobné etapám použitým při konsolidaci plnou metodou (viz článek VI., odst. 2) s tím, že vyloučení vzájemných operací mezi společným podnikem a ostatními podniky v konsolidačním celku a vyloučení cenných papírů se zpětnou vazbou se předřadí sumarizaci údajů účetních závěrek mateřského podniku a společných podniků.
(1.3) Konsolidační rozdíl
Konsolidační rozdíly se řeší stejně jako u plné metody.
Příloha 2
Uspořádání položek konsolidované rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy, jejich obsahové vymezení a stanovení obsahu zveřejňovaných údajů
Čl.I
Obecné vysvětlivky ke konsolidované účetní závěrce
(1) Mateřský podnik sestavuje za konsolidační celek konsolidovanou účetní závěrku, kterou tvoří konsolidovaná rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha.
(2) Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje na základě účetních závěrek mateřského, dceřiných, přidružených a společných podniků za příslušné účetní období k datu řádné účetní závěrky mateřského podniku.
(3) Struktura a obsah konsolidované rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy včetně přehledu o peněžních tocích jsou vymezeny tímto Opatřením včetně vysvětlivek.
(4) Údaje konsolidované účetní závěrky vycházejí z účetních závěrek mateřského a dceřiných, přidružených podniků či společných, konsolidovaných účetních závěrek dílčích konsolidačních celků a dalších údajů, které na základě konsolidačních pravidel poskytují dceřiné, přidružené a společné podniky mateřskému podniku; tyto dokumenty jsou účetními písemnostmi a uschovávají se po dobu úschovy konsolidované účetní závěrky.
(5) Konsolidovaná účetní závěrka se dokumentuje přehledem o způsobu transformace z individuálních účetních závěrek podniků konsolidačního celku; tento přehled je účetní písemností a uschovává se po dobu úschovy konsolidované účetní závěrky.
(6) Konsolidovaná rozvaha, výkaz zisku a ztráty a přílohy musí být podepsány odpovědnými osobami, tzn. statutárním orgánem mateřského podniku.
Čl.II
Obecné vysvětlivky ke konsolidované rozvaze a výkazu zisku a ztráty
(1) V konsolidované rozvaze se uvádějí aktiva v netto stavu, tj. aktiva v plné hodnotě zkrácené o opravné účty a oprávky k dlouhodobému majetku, odděleně za sledované účetní období a dvě bezprostředně předcházející účetní období. Stav pasiv se uvádí odděleně za sledované účetní období a dvě bezprostředně předcházející účetní období.
(2) V konsolidačním výkazu zisku a ztráty se uvádějí skutečné částky nákladů a výnosů odděleně za sledované účetní období a dvě bezprostředně předcházející účetní období.
(3) Pro uspořádání položek konsolidované účetní závěrky a jejich obsahové vymezení se použije uspořádání a obsahové vymezení položek individuální účetní závěrky vydané pod č.j. 281/91 417/2001 doplněné o položky, které vyplývají z konsolidace.
Čl.III
Minimální rozsah položek konsolidované rozvahy

Aktiva

A.         Pohledávky za upsaný vlastní kapitál
B.         Stálá aktiva
B.I.       Dlouhodobý nehmotný majetek
B.II.      Dlouhodobý hmotný majetek
B.III.     Dlouhodobý finanční majetek
B.IV.      Aktivní konsolidační rozdíl,
           (-) Záporný konsolidační rozdíl
B.V.       Cenné papíry v ekvivalenci
C.         Oběžná aktiva
C.I.       Zásoby
C.II.      Dlouhodobé pohledávky
C.III.     Krátkodobé pohledávky
C.IV.      Finanční majetek
D.         Ostatní aktiva-přechodné účty aktiv

Pasiva

A.         Vlastní kapitál
A.I.       Základní kapitál
A.II.      Kapitálové fondy
           Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků
           Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách
           Oceňovací rozdíly vyplývající z konsolidačních úprav
A.III.     Fondy ze zisku
A.IV.      Výsledek hospodaření minulých let
A.V.       Výsledek hospodaření za účetní období bez menšinových
           podílů
A.V.1.     Výsledek hospodaření běžného účet. období (+/-)
A.V.2.     Podíl na hospodářském výsledku v ekvivalenci (+/-)
A.VI.      Konsolidační rezervní fond
B.         Cizí zdroje
B.I.       Rezervy
B.II.      Dlouhodobé závazky
B.III.     Krátkodobé závazky
B.IV.      Bankovní úvěry a výpomoci
C.         Ostatní pasiva - přechodné účty pasiv
D.         Menšinový vlastní kapitál
D.I.       Menšinový základní kapitál
D.II.      Menšinové kapitálové fondy
D.III.     Menšinové ziskové fondy včetně nerozděleného zisku
           minulých let
D.IV.      Menšinový výsledek hospodaření běžného účetního
           období
Čl.IV
Minimální rozsah konsolidovaného výkazu zisku a ztráty

           Tržby za prodej zboží (I)
           Náklady vynaložené na prodané zboží (A)
 +         Obchodní marže
           Výroba (II)
           Výrobní spotřeba (B)
 +         Přidaná hodnota
           Osobní náklady (C)
           Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného
           majetku (E)
           Zúčtování (odpis) konsolidačního rozdílu (+,-)
           Zúčtování rezerv, opravných položek a časového
           rozlišení provozních výnosů
           Tvorba rezerv, opravných položek a časového
           rozlišení provozních nákladů
           Další provozní výnosy
           Další provozní náklady
 *         Konsolidovaný provozní výsledek hospodaření
           Finanční výnosy
           (VIII + IX + X + XI + XII + XIII + XIV + XV)
           Finanční náklady
           (K + L + M + N + O + R.1 - P)
 *         Konsolidovaný výsledek hospodaření z finančních operací
           Odložená daň z příjmu za běžnou činnost (R.2.)
 **        Konsolidovaný výsledek hospodaření za běžnou činnost
           Mimořádné výnosy (XVI)
           Mimořádné náklady (S + T.1.)
           Odložená daň z příjmů
 *         Konsolidovaný mimořádný výsledek hospodaření
 ***       Konsolidovaný výsledek hospodaření za účetní období
           bez podílu ekvivalence
z toho:    - Výsledek hospodaření běžného účetního období bez
           menšinových podílů
           - Menšinový výsledek hospodaření běžného účetního
           období
Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci
Čl.V
Obsah zveřejňovaných údajů z rozvahy a výkazu zisku a ztráty
(1) Podnikatelé, kteří povinně zveřejňují konsolidovanou účetní závěrku po jejím schválení a ověření auditory, uveřejní údaje (v tis. Kč) minimálně v rozsahu konsolidované rozvahy a výkazu zisku a ztráty uvedené v Příloze č. 2, Čl. III a IV.
(2) Ve zveřejňovaných údajích konsolidované rozvahy se uvede pouze souhrnná pasivní položka Menšinový vlastní kapitál, bez podrobnějšího členění.
Příloha 3
Čl.I
Obsah přílohy tvořící součást konsolidované účetní závěrky
(1) Vymezení konsolidačního celku
(1.1) Mateřský podnik v příloze uvede:
a) název a sídlo dceřiných a přidružených podniků zahrnutých do konsolidačního celku s uvedením stupně závislosti (vlivu) a podílu (účasti) na základním kapitálu těchto podniků s uvedením použitých konsolidačních metod při jejich konsolidaci s případným zdůvodněním volby příslušné konsolidační metody,
b) datum účetních závěrek podniků zahrnutých do konsolidačního celku,
c) název a sídlo podniků vyloučených z povinnosti konsolidovat s uvedením důvodů osvobození z povinnosti konsolidace,
d) systém konsolidace, tzn. přímá konsolidace nebo konsolidace po jednotlivých dílčích konsolidačních celcích.
(1.2.) Příloha musí obsahovat údaje z účetních závěrek účetních jednotek, které nemají povinnost konsolidace minimálně v rozsahu údajů zveřejňovaných podle Přílohy č. 3, Opatření MF č.j. 281/97 417/2001.
(2) Obecné údaje obsažené v příloze
(2.1) Průměrný počet zaměstnanců konsolidačního celku během účetního období, za které se sestavuje konsolidační účetní závěrka, z toho řídících pracovníků (ředitelé, náměstci, vedoucí organizačních složek) s uvedením příslušné výše osobních nákladů.
(2.2) Výše odměn, záloh, půjček a ostatních pohledávek, závazků a ostatních plnění, přijatých či poskytnutých záruk, popř. příslibů plnění včetně důchodového zabezpečení, jak v peněžní, tak v naturální formě členům statutárních, řídících a dozorčích orgánů včetně bývalých členů těchto orgánů.
(2.3) K příloze musí být přiložen přehled o způsobu transformace údajů z individuálních účetních závěrek podniků konsolidačního celku do položek konsolidované účetní závěrky.
(2.4) Informace o účetních metodách a obecných účetních zásadách
Změny způsobů oceňování, postupů účtování, uspořádání položek konsolidované účetní závěrky a obsahového vymezení těchto položek oproti předcházejícímu účetnímu období s uvedením důvodů těchto změn a vyčíslením peněžních částek těchto změn ovlivňujících výši majetku, závazků a výsledku hospodaření konsolidačního celku.
Změny pořizovacích cen a zůstatkových cen dlouhodobého majetku v porovnání s minulým účetním obdobím v souvislosti s kursovým přepočtem účtů dceřiných podniků se sídlem v zahraničí, které vedou účetnictví v cizí měně, nejméně podle jednotlivých druhů tohoto majetku.
Podíl na výsledku hospodaření dceřiného, přidruženého a společného podniku, jehož cenné papíry nebo účasti byly pořízeny mateřským podnikem v průběhu účetního období, vztahující se k období od pořízení do konce účetního období platného pro mateřský podnik.
Zisky a ztráty z titulu prodeje zásob a dlouhodobého majetku mezi podniky konsolidačního celku odděleně za jednotlivé podniky.
(3) Doplňující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty
(3.1) Počet a nominální hodnota cenných papírů a účastí v tuzemsku a v zahraničí podle jednotlivých druhů cenných papírů a emitentů a přehled o finančních výnosech plynoucích z vlastnictví těchto cenných papírů a účastí souhrnně za podniky konsolidačního celku; tržní ocenění cenných papírů.
(3.2) Jednotlivé položky aktiv, závazků, výnosů a nákladů včetně výsledku hospodaření v členění, v jakém jsou sestaveny konsolidované výkazy zvlášť za každý společný podnik zahrnutý do konsolidace poměrnou metodou.
(3.3) Komentář a zdůvodnění ke změně vlastního kapitálu konsolidovaného celku mezi dvěma konsolidacemi, zejména v případě změny rozsahu konsolidačního celku a vypořádání cenných papírů a vkladů se zpětnou vazbou.
(3.4) Komentář k údajům o:
a) cenných papírech uvedených do ekvivalence,
b) pohledávkách a závazcích po lhůtě splatnosti,
c) pohledávkách a závazcích k podnikům konsolidačního celku s dobou splatnosti delší než 5 let,
d) pohledávkách a závazcích krytých podle zástavního práva s uvedením povahy a formy tohoto zajištění pro případ nesplacení.
(3.5) Souhrnná výše případných dalších závazků (nepeněžních i peněžních), které nejsou sledovány v běžném účetnictví jednotlivých podniků konsolidačního celku a nejsou uvedeny v konsolidované rozvaze.
(3.6) Výnosy z běžné činnosti rozvržené podle hlavních činností konsolidačního celku v členění na tuzemsko a zahraničí.
(4) Konsolidovaný přehled o peněžních tocích (cash flow)
(4.1) Konsolidovaný přehled o peněžních tocích se sestaví jako součást přílohy ke konsolidované účetní závěrce.
       Příklad možného řešení přehledu o peněžních tocích:

P.         Stav  peněžních prostředků  a peněžních  ekvivalentů na
           začátku účetního období
Peněžní toky z hlavní výdělečné činnosti (provozní činnost)
Z.         Účetní zisk nebo ztráta z běžné činnosti před zdaněním
A.1.       Úpravy o nepeněžní operace
A.1.1.     Odpisy  stálých   aktiv  s  výjimkou   zůstatkové  ceny
           prodaných  stálých  aktiv,  a  dále  umořování  opravné
           položky  k  nabytému  majetku  a  odpis  konsolidačních
           rozdílů
A.1.2.     Změna stavu opravných položek,  rezerv a změna zůstatků
           přechodných  účtů aktiv  a pasív,  tj. časové rozlišení
           nákladů a výnosů a kurzových rozdílů s výjimkou:
-          časového rozlišení úroků,
-          kurzových rozdílů aktivních a pasivních vztahujících se
           k závazkům v  cizí měně z  titulu pořízení dlouhodobého
           majetku,
-          kurzových   rozdílů  vyplývajících   z  úprav  účetních
           závěrek podniků  při jejich zahrnutí  do konsolidačního
           celku
A.1.3.     Zisk  (ztráta) z  prodeje stálých  aktiv (vyúčtování do
           výnosů "-", do nákladů "+")
A.1.4.     Výnosy  z  dividend  a   podílů  na  zisku  s  výjimkou
           vyplacených od podniků v konsolidačním celku
A.1.5.     Vyúčtované    nákladové    úroky    (+)    s   výjimkou
           kapitalizovaných úroků, a vyúčtované výnosové úroky (-)
A.*        Čistý  peněžní tok  z provozní  činnosti před zdaněním,
           změnami pracovního kapitálu a mimořádnými položkami
A.2.       Změna potřeby pracovního kapitálu
A.2.1.     Změna stavu pohledávek z provozní činnosti (+/-)
A.2.2.     Změna  stavu krátkodobých  závazků z  provozní činnosti
           (+/-)
A.2.3.     Změna stavu zásob (+/-)
A.**       Čistý peněžní  tok z provozní činnosti  před zdaněním a
           mimořádnými položkami
A.3.       Výdaje z plateb úroků s výjimkou kapitalizovaných úroků
           (-)
A.4.       Přijaté  úroky  s  výjimkou  podniků, jejichž předmětem
           činnosti je investiční  činnost (investiční společnosti
           a fondy) (+)
A.5.       Zaplacená daň  z příjmů za běžnou  činnost a za doměrky
           daně za minulá období (-)
A.6.       Příjmy a výdaje spojené s mimořádnými účetními případy,
           které  tvoří  mimořádný   výsledek  hospodaření  včetně
           uhrazené splatné daně z příjmů z mimořádné činnosti
A.***      Čistý peněžní tok z provozní činnosti

Peněžní toky z investiční činnosti
B.1.       Výdaje spojené s pořízením stálých aktiv
B.2.       Příjmy z prodeje stálých aktiv
B.3.       Půjčky a úvěry spřízněným osobám
B.4.       Peněžní toky z nákupu podniku
B.***      Čistý peněžní tok vztahující se k investiční činnosti

Peněžní toky z finančních činností
C.1.       Změna stavu dlouhodobých, popř. krátkodobých závazků
C.2.       Dopady změn vlastního kapitálu na peněžní prostředky
C.2.1.     Zvýšení peněžních prostředků  a peněžních ekvivalentů z
           titulu  zvýšení základního  kapitálu, event. rezervního
           fondu včetně složených záloh na toto zvýšení (+)
C.2.2.     Vyplacení podílu na  vlastním kapitálu společníkům mimo
           konsolidační celek (-)
C.2.3.     Peněžní  dary a  dotace do  vlastního kapitálu  a další
           vklady peněžních prostředků společníků a akcionářů (+)
C.2.4.     Úhrada ztráty společníky mimo konsolidační celek (+)
C.2.5.     Přímé platby na vrub fondů (-)
C.2.6.     Vyplacené  dividendy   nebo  podíly  na   zisku  včetně
           zaplacené srážkové daně vztahující se k těmto nárokům a
           včetně  finančního  vypořádání  se  společníky  veřejné
           obchodní  společnosti  a  komplementáři  u komanditních
           společností  (-)  kromě  dividend  a podílů vyplacených
           mezi podniky  konsolidačního celku
C.3.       Přijaté  dividendy a  podíly na  zisku od  podniků mimo
           konsolidační   celek   s   výjimkou   podniků,  jejichž
           předmětem  činnosti je  investiční činnost  (investiční
           společnosti od podniků a fondy) (+)
C.***      Čistý peněžní tok vztahující se k finanční činnosti
D.         Rozdíly způsobené dopadem  kurzových rozdílů na základě
           zahrnutí konsolidovaných podniků do konsolidace
F.         Čisté zvýšení, resp. snížení peněžních prostředků
R.         Stav  peněžních prostředků  a peněžních  ekvivalentů na
           konci období
(4.2) Volba metody, koncepce a modelu přehledu o peněžních tocích, obsahová náplň peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů a dalších ukazatelů je při respektování věrného a poctivého zobrazení v pravomoci vykazující účetní jednotky.
(4.3) Účetní jednotka uvede v příloze každou změnu v modelu, konstrukci a obsahové náplni ukazatelů přehledu o peněžních tocích oproti předcházejícímu účetnímu období, zejména změnu zásad při určování součástí peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů.
(4.4) Účetní jednotka prokáže soulad mezi částkami peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů v přehledu o peněžních tocích a mezi odpovídajícími položkami vykazovanými v konsolidované rozvaze. Případné rozdíly účetní jednotka zdůvodní v příloze.
(4.5) Účetní jednotka může zvolit podrobné členění položek přehledu o peněžních tocích nebo k syntetickým položkám, u kterých je to vhodné, uvede vysvětlivky.
(4.6) Konsolidační výroční zpráva
Výroční zpráva konsolidačního celku obsahuje název a sídlo dceřiných a přidružených podniků zahrnutých do konsolidačního celku s uvedením stupně závislosti (vlivu) a podílu (účasti) na základním kapitálu těchto podniků s uvedením použitých konsolidačních metod při jejich konsolidaci s případným zdůvodněním volby příslušné konsolidační metody, komentář k vývoji obchodních a výrobních záměrů konsolidačního celku, zhodnocení výrobní a ekonomické situace podniků konsolidačního celku včetně situace ve výzkumu a vývoji, údaje o důležitých událostech, které vznikly po účetní závěrce podniků, a předpokládaný vývoj podniků konsolidačního celku.
1) Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele č.j. 281/89 759/2001 ze dne 13. 11. 2001.
2) § 4 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.