Pokyn ze dne 20.2.1995 o uplatňování daně z přidané hodnoty ve výstavbě

20.2.1995 | Sbírka:  D-106 | Částka:  2/1995ASPI

Vztahy

Nadřazené: 588/1992 Sb.
Aktivní derogace: D-56
Pasivní derogace: D-206, D-163, D-138
D-106
Pokyn
Ministerstva financí
o uplatňování daně z přidané hodnoty ve výstavbě
Referent: Ing. Paikert,
tel. 2454 2290
Č.j. 181 - 1154/95 ze dne 20. února 1995
Pro uplatňování daně z přidané hodnoty ve výstavbě a stavebnictví se vychází z jednotlivých ustanovení zákona č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákona"). V tomto metodickém pokynu jsou vymezeny pouze otázky vyplývající ze specifického postavení výstavby a stavebnictví, které se odrážejí i v systému uplatňování daně z přidané hodnoty.
Předmětem daně je podle zákona také dodání stavebních děl, stavebních prací a převod nemovitostí, při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo práva hospodaření. Nemovitostmi jsou podle § 119 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Převod pozemků není přitom považován za zdanitelné plnění a není tedy předmětem daně. Zdaňován je tedy pouze převod staveb nebo části staveb uskutečněných do dvou let po kolaudaci nebo nabytí ve smyslu § 30 zákona. Převod ostatních staveb je osvobozen od daňové povinnosti. Stejným způsobem se postupuje i u staveb, které nejsou spojeny se zemí pevným základem.
Stavba zahrnuje podle stavebního zákona a předpisů, kterými se tento zákon provádí (vyhláška č. 85/1976 Sb. o podrobnější úpravě územního řízení a stavebního řádu ...), část stavební a část technologickou. Převažující hmotný rozsah stavební části tvoří stavební díla, převažující část technologické části tvoří provozní celky a soubory. Pro realizaci stavebního díla je zapotřebí stavebních prací a montážních prací včetně materiálů, konstrukcí, výrobků, strojů a zařízení, které se těmito pracemi do stavy jako jejich součást zabudují nebo zamontují.
Součástí stavebního díla nejsou předměty vnitřního vybavení, které nevyžadují zabudování nebo montáž (např. obrazy, stroje a zařízení nevyžadující montáž, mobilní provozní a technické vybavení včetně ledniček, praček, myček nádobí apod., pokud nejsou konstrukčně určeny k zabudování, tzn. že jejich povrchová úprava neumožňuje jejich umístění ve volném prostoru).
Třídění stavebních prací a stavebních děl je dáno oddíly 45 a 46 Standardní klasifikace produkce (dále jen SKP), podle Opatření ČCÚ č. j. 1174/1993-3O10 k zavedení SKP.
Předmětem klasifikování v oddílu 45 SKP jsou dodávané stavební práce, tj. stavební práce, resp. soubor stavebních prací, popř. konstrukcí, které jsou prováděny při výstavbě nových stavebních děl (budov, inženýrských děl), při jejich rozšíření, rekonstrukcích nebo modernizacích, tj. stavebních úpravách, opravách a údržbě včetně stavebně montážních prací spojených s dodáním radiokomunikačních a telekomunikačních profesionálních zařízení (kód SKP 45.31.4).
Stavební práce jsou zpravidla předmětem dodávky realizované na základě smluvního vztahu mezi dodavatelem stavebních prací a odběratelem (investorem), popř. mezi subdodavatelem (specializovaným stavebním podnikem) a hlavní dodavatelem stavebních prací.
Předmětem klasifikace oddílu 46 jsou prostorově ucelená stavební díla s takovým vybavením, aby mohla samostatně plnit funkce, ke kterým jsou určena. Stavební díla mají charakter finálních produktů odvětví stavební výroby a po svém předání do užívání představují hmotný nemovitý majetek.
Sazby daně u nemovitostí tj. stavebních děl, stavebních prací a montážních prací jsou stanoveny § 16 odst. 5 zákona. Dodávky stavebních děl, jejich stavebních a technologických částí stavebních prací a montážních prací se zdaňují sazbou 5 %, pokud není dále uvedeno jinak.
Stavební práce jsou vždy zdaňovány 5% sazbou daně.
Za stavební práce jsou považovány práce výrobní povahy (resp. služby), kterými se zabudovává zboží do stavebních děl, tzn. že zboží se stane pevnou součástí stavebního díla. Přitom není rozhodující jedná-li se o zboží dodané dodavatelem stavební práce nebo o zboží v majetku investora (samostatná dodávka stavební práce).
Při dodávce stavebního díla bude uplatněna také vždy 5% sazba daně s výjimkou dodávky zařizovacích předmětů (zboží) uvedených v příloze č. 3 zákona.
Stavební opravy a údržba stavebních děl klasifikované podle druhů v oddílu 45 SKP nejsou zařazeny v příloze č. 2, a proto se u nich uplatňuje také sazba daně ve výši 5 %. Materiály a zařízení dodávané se stavební opravou, včetně výměny, pokud jsou součástí stavby, se zdaňují stejnou sazbou jako oprava, tedy 5 % s výjimkou zařízení (zboží) uvedeného v příloze č. 3 zákona. [Např. oprava stropního zářivkového tělesa formou výměny, kde u montáže a demontáže bude použita 5% sazba daně, u tělesa (položka celního sazebníku č. 940510-příloha č. 3 zákona) 22 % sazba daně. V případě opravy tělesa formou výměny zářivkové trubice (položka cel. sazebníku 8533931 uvedená v příloze č. 1 zákona), bude uplatněna u celé opravy 5% sazba daně].
Nové žáruvzdorné vyzdívky kotlů a pecí včetně oprav těchto vyzdívek se klasifikují v kódu SKP 45.25.61 a uplatní se u nich 5% sazba daně.
Opravy truhlářských a zámečnických výrobků pevně spojených se stavebním dílem se zahrnují podle druhů do příslušného kódu oddílu 45 SKP a zdaňují se sazbou daně 5 %. (Např. oprava dveří a oken včetně zasklívaní, opravy zámků, opravy vestavěného nábytku, přitom nezáleží bude-li oprava provedena na stavebním díle nebo dílensky, bude klasifikována v SKP v oddílu 45 a uplatní se 5% sazba daně).
Montážní práce jsou považovány pro účely zákona o DPH za práce výrobní povahy.
Z hlediska uplatnění správné sazby daně je nutné montážní práce rozdělit do tří skupin:
a) montáže včetně dodávek provozních celků a souborů, které se montáží stávají nedílnou součástí stavby (jsou se stavbou pevně spojeny), u kterých bude vždy uplatněna 5% sazba daně (oddíl 45 a 46 SKP) mimo montáží uvedených pod písm. c)
b) montáže včetně dodávek výrobních, provozně technologických a účelových zařízení, které se montáží nestávají nedílnou součástí stavby, u kterých bude uplatněna sazba daně podle zařazení montáže v jednotlivých oddílech SKP ve smyslu přílohy č. 2 zákona, tedy 5 % nebo 22 %.
c) samostatně dodávané montáže výrobních, provozně technologických a účelových zařízení (bez dodání zařízení, které se stane montáží pevnou součástí stavby), u kterých bude uplatněna sazba daně podle zařazení montáže v jednotlivých oddílech SKP ve smyslu přílohy č. 2 zákona, tedy 5 % nebo 22 %.
Demontážní práce spojené s následnou opravou demontovaného stroje nebo zařízení se považují za součást opravy tohoto stroje nebo zařízení. Demontáž, při které je získávána sekundární surovina (např. šrot) kód SKP 37.10.10 popř. 35.11.93, se klasifikuje stejně jako oprava. U těchto prací zařazených v příloze č. 2 zákona se uplatní 22% sazba daně.
U demontáže zařízení pevně spojeného se stavbou, která slouží bez opravy k další montáži nebo instalaci, bude použita 5% sazba daně.
U oprav výrobních, provozně technologických a účelových zařízení zabudovaných - pevně spojených se stavbou bude použita sazba daně podle zařazení těchto oprav v jednotlivých oddílech SKP ve smyslu přílohy č. 2 zákona. (Např. samostatná oprava kotle ústředního topení - celní sazebník 8403 se klasifikuje v kódu SKP 28.22.90 a uplatní se u ní 22% sazba daně.Oprava ústředního vytápění včetně regulace a měření se klasifikuje v kódu SKP 45.33.11 a uplatní se u ní 5% sazba daně).
Činnosti nezbytné k přípravě a realizaci stavebních děl a zajištění přípravné fáze výstavby jako jsou průzkumné a projektové práce, geologické, geodetické a kartografické práce včetně inženýrských prací zařazených v kódu SKP 74.2, nejsou uvedeny v příloze č. 2, a proto se zdaňují sazbou 5 %.
Předměty vnitřního vybavení, které jsou dodávány společně se stavbou a nejsou s ní pevně spojeny a stroje a zařízení nevyžadující montáž, ale jen instalaci jsou zdaňovány sazbou platnou pro zboží, tedy většinou sazbou ve výši 22 %. Plátce daně, který dodává zboží společně s jeho instalací je povinen rozdělit základ daně zvlášť pro zboží a zvlášť pro službu. Přitom je plátce povinen stanovit základ daně u zboží minimálně v úrovni ceny obvyklé, v daném případě minimálně v úrovni ceny pořízení. Instalací se přitom rozumí zapojení zboží na rozvodné sítě nebo uvedení do provozu jiným způsobem, přičemž se nejedná o pevné zabudování zboží jako součásti stavebního díla.
Stejná povinnost rozdělit základ daně zvlášť na zboží a zvlášť na jeho montáž vyplývá pro plátce při dodání zboží včetně montáže uvedeného v příloze č. 3 zákona i když se zboží stavební prací stává nedílnou součástí stavebního díla.
Seznam zboží, u něhož musí být rozdělen při zabudování do stavby základ daně
Číselný kód Název zboží
-----------------------------------------------------------------
6303 - Záclony, závěsy (včetně draperií), rolety;
       krátké záclonové nebo postelové draperie
Do této položky celního sazebníku patří: Záclony, závěsy a opony, které se používají uvnitř oken nebo k uzavírání výklenků, divadelních scén, interierové rolety, svislé interiérové žaluzie z textilu, krátké záclonové draperie, materiál v délce zpracovaný po tkaní tak, že je zjevně vhodný po malé úpravě k proměně na hotový výrobek (např. záclonovina), zhotovené z textilních nebo syntetických vláken.
Do této položky nepatří: Venkovní rolety (markýzy), žaluzie zhotovené z jiného materiálu než textilu.
7321       -       Kamna,  kotle  s  ohništěm,  sporáky, krby (též
                   s pomocnými   kotlíky  k   ústřednímu  topení),
                   rožně,  koksové koše,  plynové vařiče, ohřívače
                   talířů a podobné neelektrické výrobky používané
                   v domácnostech  a  jejich  části  a součásti ze
                   železa nebo oceli
Do této položky patří: Skupina spotřebičů, které jsou konstruovány pro výrobu a využití tepla pro prostorové vytápění, vaření a převařování, používají tuhá, kapalná nebo plynná paliva a nesmí být schopny provozu na úrovni přesahující požadavky domácnosti.
Jedná se o kamna, trouby, ocelové krby, plynové a olejové radiátory, kuchyňská kamna, sporáky, pece s vlastním topným zdrojem pro pečení, grilování a rožnění výrobu cukrářských výrobků a pečení chleba, kotle na praní, kamna s pomocnými kotli pro ústřední vytápění a déle všechny železné nebo ocelové části výše uvedených spotřebičů.
Do této položky nepatří: Kotle ústředního topení včetně dílů těchto kotlů, topná tělesa (radiátory) ústředního vytápění, ohřívače vzduchu a rozvaděče horkého vzduchu včetně jejich částí; dále pece, kamna, trouby a kotle nezpůsobilé k doplnění topnými zdroji, hořáky do pecí, průmyslové a laboratorní pece a pícky, topné, varné, pražicí, destilační aj. stroje a zařízení jakož i jiná laboratorní zařízení; elektrotepelná zařízení.
84191900       -   Neelektrické    průtokové    nebo   zásobníkové
                   ohřívače vody ostatní
Do této položky patří: Solární, kvantové nebo iontové průtokové nebo zásobníkové ohřívače vody.
Do této položky nepatří: Plynové průtokové a zásobníkové ohřívače vody (karma). Vzhledem k tomu, že tato položka je uvedena v příloze č. 1 zákona, postupuje se v případě vystavení daňového dokladu podle ustanovení § 12, odst.3 zákona.
8516       -       Elektrické průtokové  nebo zásobníkové ohřívače
                   vody  a ponorné  ohřívače; elektrické přístroje
                   pro vytápění  místností, půdy a  podobné účely;
                   elektrotepelné  přístroje  pro   péči  o  vlasy
                   (např.   vysoušeče    vlasů,   vlasové   kulmy,
                   přístroje  na  trvalou  ondulaci)  a  vysoušeče
                   rukou;    žehličky;    ostatní   elektrotepelné
                   přístroje používané  v domácnostech; elektrické
                   topné odpory jiné než čísla 8545
Do této položky patří: Mimo výše uvedené zařízení také dvojitá soustava ohřívačů, ve kterých je voda ohřívána buď elektricky nebo připojením k systému jiného ohřívání, elektrodové ohřívače, elektrické akumulační tepelné přístroje, elektrické krby, elektrické radiátory, radiátory se vzduchovou cirkulací (konvenční systém), topné desky vestavěné do stropu a stěn, myčky jiného než mechanického typu, mikrovlnné trouby.
Do této položky nepatří: Žehlící kalandry a stroje na žehlení šatstva, vestavěný nábytek s elektricky vytápěným zařízením (vytápěné skříně).
852910       -    Antény a  parabolické antény všech  druhů; části
                  a součásti vhodné k použití s nimi
Do této položky patří: Antény všech typů, příjmové i vysílací, otočné systémy (rotátory), anténové filtry a separátory, schránky a skříně pro uložení přístrojů kódů 85.25 až 85.28 a rámy.
Do této položky nepatří: Podstavce a stožáry pro antény, vysokonapěťové generátory, morseovy klíče, části a součásti vhodné pro použití s výrobky kódů 8517 nebo 8525 až 8528, katodové trubice, anténové zesilovače a vysokofrekvenční oscilátory.
940510       -    Lustry a ostatní  stropní nebo nástěnná svítidla
                  vyjma venkovní svítidla pro veřejné osvětlení.
Do této položky nepatří: Zahradní a parková svítidla, svítidla se speciálním použitím např. lampy do černých komor, lampy ke strojům (dodávané odděleně), lampy na umělé osvětlení fotografických nebo filmařských studií, žárovky, výbojky a zářivky (8539).
Jako dodání zboží jsou posuzovány i samostatné dodávky stavebních materiálů, prefabrikátů, ocelových a jiných dílů strojů a zařízení bez jejich zabudování nebo zamontování do stavebního díla. V tomto případě se také uplatní sazba platná pro zboží, tedy většinou ve výši 22 %.
Ve většině případů bude stavební dílo dodáváno podle smlouvy o dílo (§ 542 odst. 2 obchodního zákoníku), kdy je zdanitelné plnění považované za uskutečněné dnem zaplacení nebo dnem převzetí a předání díla a to tím dnem, který nastane dříve (§ 9, odst. 1, písm. d).
Ustanovení § 9, odst. 1, písm. d, je rozhodující i v případě dílčích plnění realizovaných v souladu s podmínkami uvedenými v příslušné smlouvě o dílo, kdy se každé dílčí plnění považuje za samostatné zdanitelné plnění a za den jeho uskutečnění se považuje den uvedený ve smlouvě o díl, ke kterému musí dojít k předání a převzetí dílčího plnění.
Pokud smlouva obsahuje ustanovení o dílčích zdanitelných plněních, ale den dílčího zdanitelného plnění ve smlouvě stanoven není, považuje se dílčí plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku, ale i v těchto případech musí dojít k předání a převzetí dílčího plnění.
Zaplacení zálohy se nepovažuje ve smyslu § 9 odstavce 5 zákona za uskutečnění zdanitelného plnění. Odsouhlasení zjišťovacího protokolu (popř. dříve používaného splátkového listu) nebo jiných dokladů o provedení práce, které slouží k uvolnění a poskytnutí zálohy není považováno za uskutečnění zdanitelného plnění, pokud není spojeno s převzetím a předáním provedené práce a doloženo předávacím protokolem.
Tzv. "zádržné", smluvené procento z fakturované ceny, které bude zaplaceno po odstranění případných vad a nedodělků, je pouze platební podmínka smlouvy o dílo a nemá vliv na základ daně a povinnost uplatnit daň na výstupu z celé fakturované ceny.
Při převodu nemovitostí se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné podle § 9 odst. 1 písm. b) zákona dnem doručení rozhodnutí o právních účincích vkladu do katastru nemovitostí, i když z hlediska nabytí vlastnictví a práva hospodaření je rozhodující den právního účinku vkladu do katastru nemovitostí, který bývá ve většině případů shodný se dnem podání žádosti o vklad do katastru. (viz § 2 odst. 3 zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem).
Pro vymezení vzniku povinnosti uplatnit daň na výstupu a vystavování daňových dokladů platí běžná pravidla uvedená v § 10 a v § 12 zákona.
Při uplatňování odpočtu daně a případného uplatňování nároku na vrácení nadměrného odpočtu platí i pro stavebnictví bez výjimky pravidla a lhůty stanovené v §§ 19 a 37a zákona.
Pokud nelze stavební práce a montážní práce dodávané zahraničními subjekty posoudit jako činnost vykazující všechny znaky podnikání, kromě toho, že jsou prováděny zahraničním subjektem, který není registrován u rejstříkového soudu, nemohou být předmětem daně.
Pokud činnost vykazuje znaky podnikání a tento zahraniční subjekt nesplní povinnost zápisu do obchodního rejstříku podle ustanovení § 21 obchodního zákoníka, platí ustanovení § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, podle něhož se při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho.
Stavby, které se podle principů stanovených v § 8 zákona, realizují v zahraničí, nejsou předmětem daně. Vývoz materiálů potřebných pro realizaci stavebního díla prováděný plátcem daně je, pokud jsou splněny podmínky podle § 45 zákona osvobozen od povinnosti uplatnit daň na výstupu se zachováním nároku na odpočet. Nezáleží přitom na tom, zda odběratelem zboží v zahraničí je zahraniční subjekt nebo tuzemská firma provádějící výstavbu, rozhodující je potvrzení celního úřadu na celní deklaraci, z něhož vyplývá, tom zboží bylo skutečně vyvezeno. Od povinnosti uplatnit daň na výstupu se zachováním nároku na odpočet daně je podle § 46 osvobozeno i poskytování služeb v tuzemsku pokud nejsou určeny pro spotřebu nebo použití v tuzemsku a jsou poskytovány osobám, které nemají sídlo nebo bydliště na území České republiky (např. projekční a inženýrské práce, pokud je poskytuje plátce daně).
Účinnost: od 1. 1. 1995
Vydáním tohoto pokynu pozbývá platnost pokyn č. D-56 vydaný pod č.j. 181-73617/1993.
I. náměstek ministra financí:
Ing. Jan Klak, v.r.