K povinnosti elektronického podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob
Od 1. 1. 2015 je účinné nové ustanovení § 72 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), jež zavádí mimo jiné povinnost elektronického podání pro daňové subjekty, které mají zpřístupněnou datovou schránku. V článku se budeme zabývat pouze povinností elektronického podání daňového přiznání k dani z příjmu fyzických osob, které přináší největší interpretační obtíže.
Předmětné ustanovení zní následovně: „Má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen podání podle odstavce 1 učinit pouze datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1.“ [1]
Na základě tohoto ustanovení, podle stanoviska Generálního finančního ředitelství [2], je fyzická osoba, v případě, že má zřízený jakýkoliv typ datové schránky, povinna podat daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob (dále jen DAP) prostřednictvím datové zprávy.
S tímto stanoviskem však nesouhlasíme. Datových schránek totiž existuje několik typů. Datové schránky jsou upraveny v zákoně č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o elektronických úkonech). Podle zákona o elektronických úkonech připadají v úvahu pro fyzické osoby tři typy datových schránek:
1) Podle § 3 datová schránka fyzické osoby (nepodnikající)
2) Podle § 4 odst. 1 datová schránka podnikající fyzické osoby
3) Podle § 4 odst. 3 datová schránka podnikající fyzické osoby zřízena ze zákona, tedy pro advokáty, daňové poradce a insolvenční správce.
Přičemž fyzická osoba může mít zároveň zřízeno vícero typů datových schránek a vystupovat tak v několika rolích. Přitom je nezbytně nutné jednotlivé role striktně rozlišovat. Fyzická osoba může mít například zřízenou datovou schránku jako advokát a zároveň jako insolvenční správce. V takovém případě je, jak rozhodl Nejvyšší správní soud rozsudkem č. j. 7 Afs 46/2010-51 ze dne 15. července 2010, nepřípustné v souvislosti s komunikací prostřednictvím datových schránek jednotlivé role zaměňovat [3]. Je-li fyzické osobě doručováno v souvislosti s výkonem funkce advokacie, nelze tak učinit do její datové schránky insolvenčního správce a naopak. Stejně tak není možné písemnosti nesouvisející s podnikatelskou činností fyzické osoby (např. rozhodnutí o přiznání důchodu, atp.) doručovat elektronicky do datové schránky advokáta. Takovéto písemnosti budou doručovány elektronicky do datové schránky pouze v případě, že má fyzická osoba zřízenu datovou schránku nepodnikající fyzické osoby dle § 3 zákona o elektronických úkonech, jinak tyto písemnosti musí být doručeny v listinné podobě.
Prostřednictvím DAP se nepřiznávají pouze příjmy z podnikání (ze samostatné činnosti) dle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP), ale také například příjmy z nájmu dle § 9 ZDP nebo ostatní příjmy dle § 10 ZDP, které však vůbec nemusejí souviset s činností pro kterou má fyzická osoba zřízenou datovou schránku (např. výkon advokacie).
Podle našeho názoru tak podle daňového řádu vzniká fyzické osobě povinnost podat DAP datovou zprávou pouze v případě, že má zřízenou datovou schránku jako nepodnikající fyzická osoba (varianta 1 viz výše) nebo v případě, že má zřízenou datovou schránku jako podnikající fyzická osoba (varianta 2) nebo podnikající fyzická osoba, které se zřizuje datová schránka ze zákona (varianta 3), přičemž DAP obsahuje pouze dílčí základ daně podle § 7 ZDP, tedy ze samostatné činnosti. Ve všech ostatních případech může fyzická osoba podat DAP jakýmkoliv způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 daňového řádu, tj. písemně na tiskopise vydaném Ministerstvem financí, ústně do protokolu či datovou zprávou.
Avšak jak je již výše uvedeno, názor Generálního finančního ředitelství je opačný a za porušení povinnosti podat DAP datovou zprávou způsobem dle § 71 odst. 1 daňového řádu musí správce daně podle § 247a odst. 2 daňového řádu uložit daňovému subjektu pokutu ve výši 2.000,- Kč. Správce daně tedy nemá možnost využít institutu správního uvážení a je povinen sankci uložit. Kromě toho může správce daně ještě daňovému subjektu uložit pokutu až do výše 50.000,- Kč, v případě, že daňový subjekt nesplněním povinnosti učinit podání datovou zprávou závažně ztěžuje správu daní.
Pokud tedy daňový subjekt neučiní podání prostřednictvím datové zprávy, ač je k tomu povinen, nebude to považováno za vadu podání a správce daně nebude vyzývat osobu, která podání učinila, k odstranění vady. Pouze automaticky tomuto daňovému subjektu uloží pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy. Ovšem v takovémto případě se domníváme, že s ohledem na zásadu in dubio pro mitius, pokud se tedy nebude jednat o dva výše uvedené případy, ze kterých jasně vyplývá povinnost učinit podání DAP datovou zprávou, by se daňový subjekt mohl proti uložení této pokuty úspěšně bránit.
Nakonec je nutné ještě dodat, že podle informací zveřejněných na internetových stránkách finanční správy [4] lze činit podání po přechodnou dobu do 31. 12. 2015 dle § 72 odst. 4 daňového řádu i postupem podle § 71 odst. 3 daňového řádu, tedy tzv. e-tiskopisem bez uznávaného elektronického podpisu s tím, že takto učiněné podání bude v zákonné lhůtě potvrzeno některým ze způsobů uvedených v § 71 odst. 1 daňového řádu. Tento postup však nemá oporu v zákoně.
Závěr
Lhůta pro podání DAP končí 1. 4. 2015, a nelze tedy očekávat, že by do tohoto termínu došlo k vyjasnění výše rozebrané problematiky, tím spíše, že se Generální finanční ředitelství v odpovědi na naši žádost o poskytnutí výkladového stanoviska zavázalo poskytnout metodickou pomůcku k povinnému elektronickému podání dle § 72 odst. 4 daňového řádu ve „velmi krátkém termínu, nejpozději do konce března 2015“. Z pragmatického hlediska lze proto doporučit, má-li daňový subjekt zřízenu alespoň jednu datovou schránku a bude se chtít vyhnout případnému sporu se správcem daně, podat DAP prostřednictvím datové zprávy způsobem dle § 71 odst. 1 daňového řádu. Tento postup nám byl rovněž, na náš dotaz, doporučen místně příslušným správcem daně.
Mgr. Ing. Martin Dirhan,
advokátní koncipient
Mgr. David Srch,
advokátní koncipient
Autoři působí v advokátní kanceláři JUDr. Ivana Řehůřková, Mgr. Ing. Martin Řehůřek
---------------------------------------------------------------------------------
[1] § 72 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
[2] Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 18.2.2015 s. 5-6
[3] Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 46/2010-51 ze dne 15. července 2010
[4] Dostupné na www, k dispozici >>> zde.
[*] Reakce Finanční správy na tento článek ( 16.4.2015 ) - dostupná na www, k dispozici >>> zde.
© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz
