Často se však smlouva soustředí na řadu právních instrumentů (jako je například záruka, přechod vlastnictví, pravidla pro úhradu), ale zcela opomíjí pravidla stanovená zákonem č. 235/2004 Sb., zákon o DPH (dále jen “ZDPH”). Dokonce lze v praxi najít ve smlouvách ustanovení, které přímo ZDPH odporují, kdy tvůrce smlouvy kreativně stanoví například datum uskutečnění zdanitelného plnění pro účely DPH, které však nemá oporu v ZDPH a při daňové kontrole pak správce daně aplikuje striktní pravidla ZPDH a DPH doměří podle těchto pravidel, kdy kvůli časovému posunu z hlediska pozdního odvodu DPH vzniká úrok z prodlení podle daňového řádu (aktuálně od 1. 1. 2021 ve výši 8% plus REPO sazba ČNB platná k 1. dni kalendářního čtvrtletí).

Smluvními ustanoveními lze přitom klientovi významně pomoci, a to ustanoveními, které mu dávají příslušné možnosti z pohledu DPH a zlepšují jeho pozici. V posledních letech jsou diskutována různá kontrolní opatření, která mají obchodní partneři provádět, aby se nedostali do problémů s ručením za DPH (či do problémů s nárokem na odpočet DPH u neodvedené DPH svým dodavatelem). Často však nemá plátce na svého obchodní partnera páku na to, aby jej přiměl k součinnosti s cílem prokázat určité skutečnosti.   

V rámci § 109 ZDPH je uvedeno několik situací, kdy příjemce plnění ručí ze zákona za neodvedenou DPH svým dodavatelem. Jedná se o tyto situace:

• Plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění, ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, nebo že se poskytovatel zdanitelného plnění úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.
• Pokud je úplata za dané plnění bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny.
• Pokud je úplata za dané plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko.
• Pokud je úplata za dané plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně.
• Pokud je úplata za dané plnění poskytnuta zcela nebo zčásti virtuálním aktivem podle právního předpisu upravujícího některá opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu.
• Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem.
• Příjemce zdanitelného plnění, které spočívá v dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty, ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj není o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je registrován jako distributor pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty.

Pro úplnost lze dodat, že i kdyby se správce daně domáhal ručení za nezaplacenou DPH, tak existuje judikatura Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“), která již obsahuje několik pozitivních rozsudků pro daňové subjekty, které možnost ručení při naplnění určité podmínky izolovaně odmítají a dle názoru správních soudů musí být splněn i tzv. vědomostní test. Například šlo o rozsudek NSS ze dne 15. 2. 2018, čj. 5 Afs 78/2017-33), který řešil ručení při platbě na zahraniční účet, kdy bez naplnění vědomostního testu automaticky nevzniká ručení.

Dále lze konstatovat, že v praxi si často správce daně nevybírá pro zajištění úhrady nezaplacené DPH formu ručení za nezaplacenou DPH, ale cestu zamítnutí nároku na odpočet DPH, kde je pozice plátce v podstatě ještě obtížnější, protože kromě úhrady DPH jsou mu navíc stanoveny sankce podle daňového řádu.

Jaká ustanovení lze tedy do smluv z hlediska DPH promítnout?

Vždycky záleží na konkrétních okolnostech daného případu a smlouva by měla být připravena individuálně, nicméně z pohledu snížení určitých rizik v oblasti DPH lze zvažovat například tato ustanovení:

• možnost ukončení smluvního vztahu jako je okamžité odstoupení smlouvy ve vymezených případech – například pokud se stane dodavatel nespolehlivým plátcem pro účely DPH;
• možnost zajištění daně podle § 109a ZDPH, kdy DPH zašle odběratel namísto svému dodavateli přímo na příslušný účet správce daně pod příslušnými údaji;   
• informační povinnost obchodního partnera o podstatných skutečnostech (například změna ve vedení, nový obchodní zástupce);
• povinnost poskytnutí součinnosti při prokazování skutečnosti vůči finančnímu úřadu;
• ustanovení k režimu DPH a případné možnosti opravy režimu DPH;
• povinnost dodavatele zveřejnění bankovního účtu jakožto spolehlivý účet při úhradě nad vymezenou hranici;
• povinnost poskytnutí českého bankovního účtu pro úhradu;
• povinnost dokládat bezdlužnost vůči finančnímu úřadu v pravidelných intervalech; a
• povinnost předávat bezvadný daňový doklad a další písemnou dokumentaci (například předávací protokoly, dodací listy, doklady o přepravě).

Lze shrnout, že existuje několik možností, jak snížit riziko ve vztahu k ručení za nezaplacenou DPH, nicméně, ani sebelepší smlouva nezajistí, že nebude mít příslušný plátce problémy s finančním úřadem.

Mgr. Ing. Alena Wágner Dugová

Deloitte Legal s.r.o., advokátní kancelář

Churchill I
Italská 2581/67
120 00  Praha 2 – Vinohrady

Tel.:     +420 246 042 100
e-mail:  legalcz@deloittece.com