(Rozsudek Nejvyššího správního soudu České republiky č.j. 2 Afs 25/2020-36 ze dne 21.1.2021)

Nejvyšší správní soud rozhodl v právní věci žalobce: Zemědělský podnik Razová, státní podnik v likvidaci, se sídlem P., zast. JUDr. T.M., advokátem se sídlem P., proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem B., proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 5. 2019, č. j. 22197/19/5100-31462-708633, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 18. 12. 2019, č. j. 65 Af 20/2019 -35, tak, že rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 18. 12. 2019, č. j. 65 Af 20/2019-35 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

Z odůvodnění: 

I. Vymezení věci

[1] Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále též „správce daně“) výzvou ze dne 11. 5. 2018 vyzval žalobce k podání daňového přiznání k dani z nemovitých věcí za rok 2016. Výzva se týkala řady konkretizovaných pozemků v k. ú. P., S., V. B., K., B. u Š., O., B. u V. L., Ch., P. Ž., R., S. u L., P., H., Š., V. L., Z. na M., Ž., N. V. a V. u J. Na vyhovění výzvě a podání daňového přiznaní, které není ve spise založeno, lze soudit z výzvy správce daně k odstranění pochybností ze dne 25. 6. 2018, ze sdělení žalobce ze dne 3. 7. 2018 a z dalšího postupu správce daně. Výsledky postupu k odstranění pochybností byly správcem daně zaslány žalobci dne 14. 9. 2018 a vyjadřují se k akceptaci či neakceptaci osvobození od daně ve vztahu k jednotlivým pozemkům v daném zdaňovacím období. Žalobce na to reagoval sdělením, že a z jakých důvodů uplatňuje osvobození od daně. Správcem daně byl následně dne 8. 10. 2018 vydán platební výměr na daň z věcí nemovitých č. j. 1836820/18/3101-70461-809481, jímž byla vyměřena částka 19 563 Kč jako daň z pozemků a částka 164 Kč jako daň ze staveb a jednotek; platební výměr obsahuje podrobný rozpis pozemků a důvodnost jejich zdanění či osvobození od daně.

[2] Žalobce proti platebnímu výměru podal odvolání. Žalovaný svým rozhodnutím ze dne 29. 5. 2019, č. j. 22197/19/5100-31462-708633, odvolání zamítl a platební výměr potvrdil. K odvolacím námitkám konstatoval přehled pozemků, u nichž správce daně akceptoval osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písmeno o) zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění rozhodném pro dané zdaňovací období (dále jen „zákon o dani z nemovitostí“), neboť se jednalo o pozemky sloužící jako komunikace, a přehled pozemků, u nichž správce daně uznal osvobození podle § 4 odst. 1 písm. l) téhož zákona, neboť se jednalo o pozemky zajišťující přístup veřejnosti na určité místo. Dále konstatoval čtyři pozemky správcem daně osvobozené od daně z jiných důvodů. U zbývajících nespecifikovaných pozemků souhrnně uvedl, že správcem daně nebyl shledán důvod pro osvobození od daně, a podrobně popsal úvahu správce daně ohledně staveb. K odvolacím námitkám žalovaný poukázal na znění § 4 odst. 1 písm. a) a § 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitostí a uvedl, že toto osvobození od daně lze přiznat, jen pokud pozemky či stavby nejsou užívány k podnikání, pronajímány ani propachtovány. Majetek státního podniku včetně nemovitých věcí je majetkem státu, který byl přenechán státnímu podniku k jeho užívání při podnikatelských záměrech. Smyslem osvobození od daně podle citovaných ustanovení je umožnit osvobození nemovitých věcí, které jsou vlastnictvím státu a jsou užívány jinými subjekty než podnikateli. Neoprávněné osvobození od daně podnikatelského subjektu by mohlo být vnímáno jako veřejná podpora poskytovaná státem. Není podstatné, že daňový subjekt je v likvidaci a nevykonává žádnou podnikatelskou činnost. Za podstatné žalovaný označil, že daňový subjekt je ve smyslu § 421 občanského zákoníku č. 89/2012 Sb. stále považován za podnikatele, neboť je zapsán v obchodním rejstříku (§ 5 odst. 1, § 2 odst. 1 zákona č. 77/1997 Sb., o státním podniku). Stejně tak je právnickou osobou ve smyslu § 42 písm. a) zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob (…), a má zapsaný předmět podnikání. Žalovaný dále uvedl, že žádný z důkazů předložený v daňovém řízení neprokazuje, že pozemky neslouží k podnikání a nesplňují podmínky § 4 odst. 3 zákona o evidenci nemovitostí. Majetek státu, s nímž nakládá státní podnik, je třeba vždy považovat za majetek určený k podnikání.

II. Rozhodnutí krajského soudu

[3] Žalobce v žalobě namítal existenci důvodů pro osvobození od daně z pozemků podle § 4 odst. 1 písm. a), odst. 3 a § 9 odst. 1 písm. a), odst. 4 zákona o dani z nemovitostí, neboť pozemky jsou ve vlastnictví státu a nejsou užívány k podnikání, což bylo v řízení prokázáno. Krajský soud v napadeném rozsudku označil rozhodnutí žalovaného za vnitřně rozporné, neboť ten na jedné straně dovozuje, že žalobce nelze od daně osvobodit na základě jeho prostého postavení jako státního podniku, a na druhé straně konstatuje, že žalobce nepředložil důkazy o tom, že předmětné nemovitosti neslouží k podnikání. Žalovaný vyšel z toho, že ke státnímu podniku je třeba přistupovat jako k podnikatelskému subjektu, a současně se podrobně zabýval žalobcem předloženými důkazy a dovodil, že jimi není prokázáno, že se jedná o nemovitosti osvobozené od daně. Byl-li tedy žalovaný názoru, že z hlediska podmínek § 4 odst. 1 písm. a), odst. 3 zákona o dani z nemovitostí je postačující povaha žalobce jako podnikatele, nemohl již posuzovat, zda žalobcovy důkazy prokazují či neprokazují využití nemovitostí k podnikatelským účelům; takové úvahy stojí proti sobě. Žalovaný také ve svém rozhodnutí nezdůvodnil rozdíly při výkladu osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) a písm. l) ve vztahu k § 4 odst. 3 zákona o dani z nemovitostí. Ve vztahu osvobození podle písm. l) vyložil § 4 odst. 3 cit. zákona neformálnějším způsobem, kdežto ve vztahu k osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) cit zákona jej vyložil formálně, pouze z hlediska postavení žalobce jako podnikatele. Ustanovení § 4 odst. 3 zákona o dani z nemovitostí se vztahuje jak na § 4 odst. 1 písm. a), tak na § 4 odst. 1 písm. l) tohoto zákona a žalovaný ve svém rozhodnutí (ani správce daně v platebním výměru) nevysvětlil rozdílný přístup. Proto krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

III. Kasační stížnost a vyjádření žalobce

[4] Žalovaný (dále jen „stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností opřenou o kasační důvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“); namítl tedy nepřezkoumatelnost rozsudku a nesprávné právní posouzení věci soudem v předchozím řízení. Závěry soudu označil za nesprávné, neboť jeho rozhodnutí nelze považovat za nepřezkoumatelné. Je povinností správního orgánu podle § 116 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) vypořádat se se všemi odvolacími námitkami a vyhodnotit daňovým subjektem navrhované důkazní prostředky. To znamená vypořádat se i s těmi, které pro rozhodnutí nemají význam; zde stěžovatel poukazuje na komentářovou literaturu. Přitom se jednalo o vypořádání se s důkazními prostředky připojenými k odvolání, s nimiž je třeba se vypořádat vždy; to plyne z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 12. 2012, č. j. 9 As 89/2011 – 32, a dalších v něm citovaných rozhodnutí a z rozsudku téhož soudu ze dne 15. 11. 2018, č. j. 1 Afs 360/2017 – 35. Skutečnost, že se žalovaný zabýval důkazními prostředky, je tedy zcela v souladu s judikaturou správních soudů.

[5] Věcně je stěžovatel názoru, že účelem státního podniku je podnikání, tedy vytváření zisku. K žalobci tedy bylo namístě přistupovat jako k podnikatelskému subjektu, což vylučuje uplatnění § 4 odst. 1 písm. a) a § 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitostí Tento závěr nemohl být zvrácen ani daňovým subjektem předloženými důkazními prostředky, což stěžovatel řádně vyhodnotil, a to zcela v souladu se svým základním názorem, že státnímu podniku nelze osvobození přiznat. Stěžovatel v odvolacím rozhodnutí v žádném případě daňovému subjektu nevytýkal neunesení důkazního břemene. Závěry stěžovatele byly zcela konzistentní a základní myšlenka nemožnosti přiznat osvobození se prolíná celým rozhodnutím.

[6] Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu o rozdílném přístupu k výkladu § 4 odst. 1 písm. a) a písm. l) zákona o dani z nemovitostí. Nemohl se tímto rozdílem zabývat v odvolacím rozhodnutí, neboť nic takového nebylo uplatněno v odvolání. Tuto námitku uplatnil daňový subjekt až v žalobě a v replice v soudním řízení. Nebyl ani jiný důvod řešit tuto otázku v odvolacím rozhodnutí, neboť jedinou odvolací námitkou bylo neosvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitostí. Výtka krajského soudu, že se stěžovatel tímto rozdílem nezabýval v odvolacím rozhodnutí, je proto nemístná. V rámci soudního řízení se stěžovatel k této otázce vyjádřil, krajský soud to ovšem nevzal v úvahu. Stěžovatel v daňovém řízení nepostupoval nekonzistentně, posoudil možnost osvobození u každého pozemku jednotlivě. Jednoznačné bylo osvobození pozemků sloužících jako komunikace podle § 4 odst. 1 písm. o) zákona o dani z nemovitostí, podle § 4 odst. 1 písm. l) cit. zákona správce daně přiznal osvobození od daně u pozemků, na nichž jsou veřejně přístupné parky, prostory a sportoviště. Ve vztahu k § 4 odst. 3 zákona zohlednil užívání širokou veřejností, tedy veřejně prospěšné účelové určení; pokud by ho nebylo, muselo by se vycházet jen z toho, že jde o pozemky státního podniku. Nárok podle § 4 odst. 1 písm. a) a § 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitostí je spjat přímo s osobou poplatníka, určující tedy je, že nárok na osvobození je navázán na subjekt -zde Českou republiku, a na s pozemky podnikající státní podnik, přičemž důvody osvobození prokazuje daňový subjekt. Rozdíly mezi osvobozením podle § 4 odst. 1 písm. a) a podle písm. l) téhož ustanovení zákona o dani z nemovitostí je jasný. Veškeré závěry krajského soudu proto stěžovatel považuje za nesprávné a navrhuje zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.

[7] Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na aktuální komentářové odborné názory, podle nichž se osvobození od daně z nemovitostí vždy odvozuje od charakteru zdanitelného pozemku, tedy od předmětu daně, a nikoliv od osoby poplatníka. Stěžovatel ve svém rozhodnutí neodůvodnil rozdílný přístup při aplikaci § 4 odst. 1 písm. a) a písm. l) zákona o dani z nemovitostí, nerespektoval stávající odborné názory, a tím založil formulační nesrozumitelnost svého rozhodnutí. Přitom rozdílný postoj zjevně zaujal. Argumentace pojetím organizačních složek státu nakládajících se státním majetkem je nepřiléhavá, nekonzistentní a rozporná. Stěžovatel svým výkladem vztahuje možnost osvobození prakticky jen na nadace. Kromě toho žalobce sám fakticky nepodniká a veškerá jeho činnost směřuje k ukončení své činnosti a vypořádání restitučních nároků. Stěžovatel ve svém vyjádření k žalobě výslovně užil formulace, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno. Žalobce se proto ztotožňuje se závěry krajského soudu a navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.

IV. Právní posouzení Nejvyššího správního soudu

IV.1. Podmínky projednání kasační stížnosti

[8] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel jedná osobou s předepsaným právnickým vzděláním. Kasační stížnost je tedy přípustná a projednatelná.

[9] Důvodnost kasační stížnosti pak Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3, 4 s. ř. s.).

[10] Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z § 109 odst. 2 věty první s. ř. s.

IV.2. Posouzení důvodnosti kasačních námitek

[11] Kasační stížnost stojí na kasačních důvodech podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Předně je třeba zkoumat, zda je dán kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť jen u rozhodnutí přezkoumatelného a bez podstatných vad lze zpravidla vážit další kasační námitky. Stěžovatel sice tento kasační důvod uplatnil, nicméně z jeho kasační argumentace by pod něj bylo možno podřadit pouze tvrzení, že krajský soud při odůvodnění rozsudku nevzal v potaz vyjádření stěžovatele k žalobě a že se zabýval i argumentací neuplatněnou v odvolání v daňovém řízení.

[12] Krajský soud je při rozhodování o žalobě podle § 75 odst. 2 s. ř. s. vázán žalobními důvody. Vyjádření žalovaného je jeho právem a soudu nepochybně může přispět při posuzování důvodnosti žaloby. Neznamená to však, že je krajský soud povinen podrobně se v rozsudku vypořádat s vyjádřením žalovaného, pokud jeho argumentaci nepřisvědčí. V daném případě bylo žalobními důvody zejména tvrzení, že nemovitosti žalobce měly spadat pod osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a), a § 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitostí, a to proto, že žalobcem nejsou užívány k podnikání. Po uplynutí lhůty pro podání žaloby žalobce v replice na vyjádření žalovaného označil jeho rozhodnutí za nepřezkoumatelné a vytkl mu, že důkazní prostředky byly nesprávně označeny za neprůkazné ve vztahu k tvrzení o neužívání nemovitostí k podnikání. Pozdní uplatnění této námitky není podstatné, neboť krajský soud je povinen se nepřezkoumatelností správního rozhodnutí zabývat z moci úřední [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. V daném případě také krajský soud podle tohoto ustanovení postupoval. Neřešil tedy věcné žalobní důvody a z tohoto hlediska ani správnost věcných závěrů žalovaného. Důvodem ke zrušení rozhodnutí žalovaného byl názor soudu, že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné, neboť si jeho odůvodnění vzájemně odporuje, a dále nedostatek zdůvodnění odlišného přístupu k uplatnění osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) a § 4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitostí. Neřešil-li krajský soud zákonnost právního posouzení podmínek pro osvobození od daně z nemovitostí, neměl důvod zabývat se názorem žalovaného na správnost tohoto posouzení.

[13] Rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný ani pohledem kasačních námitek stěžovatele, ani z jiných důvodů, k nimž by kasační soud podle § 109 odst. 4 s. ř. s. musel přihlížet nad jejich rámec z moci úřední. Kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nebyl naplněn.

[14] Stěžovatel krajskému soudu dále vytýká, že nesprávně zrušil jeho rozhodnutí jako nepřezkoumatelné. Krajský soud tak učinil zejména proto, že žalovaný na jedné straně označil podmínky pro osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. a) a podle § 9 odst. 1 písm. a) zákona

o dani z nemovitostí za nesplněné a na druhé straně vyhodnocoval důkazní prostředky předložené s odvoláním. Stěžovateli lze přisvědčit, že je jeho povinností podle § 116 odst. 2 daňového řádu v odůvodnění rozhodnutí vypořádat všechny důvody, v nichž odvolatel spatřuje nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí. Kromě stěžovatelem citovaných rozhodnutí tohoto soudu lze dále poukázat i na jeho rozsudek ze dne 13. 2. 2014, č. j. 2 Afs 20/2013 -38, podle něhož „pokud je v odvolacím řízení doplněno dokazování, musí odvolací rozhodnutí kromě náležitostí stanovených v § 116 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, obsahovat i náležitosti plynoucí z § 102 odst. 4 téhož zákona; tj. důkazy musí být vyhodnoceny“. V daném případě žalobce podal odvolání proti platebnímu výměru dne 6. 11. 2018 a argumentoval v něm tím, že fakticky nepodniká a že již 10 let před vstupem do likvidace došlo k výmazu činností, které představující podnikání, a že od té doby neprovozuje činnost, která by odpovídala definičním znakům podnikání podle občanského zákoníku. Uvedl, že v současné době má zapsanou činnost spočívající ve vypořádání restitučních nároků a ve vypořádání hospodářské činnosti podniku. K tomu poukázal na konkrétní důkazní prostředky předložené správci daně. Správce daně k tomu před předložením odvolání žalovanému připojil Výpisy dat z rejstříku ARES. Bylo proto povinností žalovaného se s těmito tvrzeními i odkazovanými důkazy vypořádat. Žalovaný vycházel z názoru, že osvobození se vztahuje k samotnému subjektu, jemuž nemůže být poskytnuto, pokud je podnikatelem, přičemž daňovým subjektem předložené důkazní prostředky nepovažoval za prokazující, že nemovitosti neslouží k podnikání.

[15] K tomu je třeba poukázat na rozhodnou právní úpravu:

[16] Podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitostí jsou od daně z pozemků osvobozeny pozemky ve vlastnictví České republiky. Podle odst. 3 téhož ustanovení „pozemky uvedené v odstavci 1 písm. a) jsou osvobozeny od daně z pozemků, nejsou-li užívány k podnikání, pronajímány nebo propachtovány; jsou-li tyto pozemky pronajaty nebo propachtovány obci, kraji nebo organizační složce státu anebo příspěvkové organizaci, jsou osvobozeny za předpokladu, že nejsou užívány k podnikání (…)“.

[17] Podle § 9 odst. 1 písm. a) jsou od daně ze staveb osvobozeny zdanitelné stavby nebo zdanitelné jednotky ve vlastnictví České republiky. Podle odst. 4 téhož ustanovení „zdanitelné stavby, s výjimkou budov obytných domů, a zdanitelné jednotky, které zahrnují nebytový prostor jiný než sklep nebo komoru, uvedené v odstavci 1 písm. a) jsou osvobozeny od daně ze staveb a jednotek, nejsou-li užívány k podnikání, pronajímány nebo propachtovány; jsou-li pronajaty nebo propachtovány obci, kraji nebo organizační složce státu anebo příspěvkové organizaci, jsou osvobozeny za předpokladu, že nejsou užívány k podnikání“.

[18] Je-li tedy v daňovém řízení uplatňováno osvobození od daně z nemovitostí podle § 4 odst. 1 písm. a), či podle § 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitostí, vždy musí být váženo, zda osvobození nebrání důvody uvedené v § 4 odst. 3 a v § 9 odst. 4 téhož zákona.

[19] Nejvyšší správní soud je názoru, že způsob, jakým se žalovaný se všemi těmito podmínkami na základě argumentace uplatněné v odvolání a při poukazu na konkrétní důkazní prostředky zabýval ve svém rozhodnutí, nevede k nepřezkoumatelnosti jeho rozhodnutí.

[20] Krajský soud nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného shledal i v tom, že se nezabýval tím, zda podmínky podle § 4 odst. 3 zákona o dani z nemovitostí se nedotýkají i pozemků, jimž bylo přiznáno osvobození podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitostí, tedy pozemků veřejně přístupných parků, prostor a sportovišť: „pozemky uvedené v odstavci 1 písm. d) až g), l), r), t) a u) jsou osvobozeny od daně z pozemků, nejsou-li užívány k podnikání, pronajímány nebo propachtovány“). Je pravdou, že v platebním výměru je u několika pozemků konstatováno, že je akceptován názor daňového subjektu na charakter pozemku a nahlédnutím do map bylo ověřeno, že jde o pozemky veřejně přístupné nepodléhající dani z nemovitostí. Žalovaný pak ve svém rozhodnutí tento stav akceptoval a v odst. 20 se zabýval i tím, zda u vyjmenovaných pozemků, u nichž bylo správcem daně uznáno osvobození podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitostí, nejsou dány překážky osvobození plynoucí z odst. 3 téhož ustanovení. Přesto, že jde o pozemky ve vlastnictví státního podniku, preferoval skutečné využití sloužící široké veřejnosti. Žalovaný zde tedy skutečně do jisté míry postupoval jinak než při hodnocení osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitostí, nelze však říci, že tento svůj postup neodůvodnil, což je právě to, co mu krajský soud vytýkal jako další důvod nepřezkoumatelnosti jeho rozhodnutí. Vzhledem k tomu, že odvolání nesměřovalo proti správcem daně přiznanému osvobození od daně, lze toto vyjádření v rozhodnutí žalovaného považovat za dostačující. I z tohoto hlediska shledal Nejvyšší správní soud rozhodnutí žalovaného přezkoumatelným.

[21] Ze všech uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že z hlediska přezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného obstojí a krajským soudem nemělo být z tohoto důvodu zrušeno. V tom je kasační stížnost důvodná.

[22] Stěžovatel v kasační stížnosti také poukazuje na rozdíly v osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a), l) a o) zákona o dani z nemovitostí a obhajuje správnost svého věcného posouzení. Tím se ovšem v tomto kasačním řízení nelze zabývat, neboť správnost věcného posouzení krajský soud nehodnotil.

V. Závěr a náhrada nákladů řízení

[23] Kasační stížnost stěžovatele je důvodná ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Proto byl napadený rozsudek podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušen a věc vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.

[24] V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ř. s.), tedy že rozhodnutí žalovaného není nepřezkoumatelné; věc posoudí v mezích žalobních námitek.