Pokyn ze dne 6.2.1998 o uplatňování DPH u služeb stravovacích

6.2.1998 | Sbírka:  D-166 | Částka:  2/1998ASPI

Vztahy

Nadřazené: 588/1992 Sb.
Aktivní derogace: D-105
Pasivní derogace: D-185
D-166
Pokyn
Ministerstva financí
Uplatňování daně z přidané hodnoty u služeb stravovacích
Č.j. 181/87 239/1997
V Praze dne 6.února 1998
Vyřizuje: Ing. Paikert l. 2290
Pro uplatňování daně z přidané hodnoty při poskytování stravovacích služeb se vychází z jednotlivých ustanovení zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákona"). V tomto metodickém pokynu jsou vymezeny pouze otázky vyplývající ze specifického postavení služeb stravovacích, které jsou v rámci Standardní klasifikace produkce (SKP) zařazené v kódu 55, a které se odrážejí i v systému uplatňování daně z přidané hodnoty.
Pro zatřídění stravovacích služeb do číselných kódů v rámci SKP je ve sporných případech rozhodující vyjádření Českého statistického úřadu jako gestora Standardní klasifikace produkce.
1. Restaurační a jiné veřejné stravování
Tato část pokynu se vztahuje na služby zařazené podle SKP v kódech SKP 55.1, 55.3 a 55.4, které jsou uvedeny v příloze č. 2 zákona, u kterých se uplatňuje základní sazba daně. Jedná se o:
a) stravovací služby poskytované v zařízeních hotelového typu s restaurací
b) služby spojené s podáváním jídel včetně nápojů
c) služby spojené převážně s podáváním nápojů
U služeb uvedených pod písm. a) a b) se základní sazba daně nepoužije v případech, kdy jsou služby poskytovány v rámci:
- dětské rekreace (viz pokyn D - 161) a
- rekondičních pobytů zdravotně postižených osob včetně diabetiků.
To znamená, že u všech poskytovaných služeb zařazených podle SKP v kódech 55.1, 55.3 a 55.4 (mimo vyjmenovaných) bude uplatňována na výstupu základní sazba daně bez ohledu na to jaká sazba daně byla uplatněna na vstupu při jejich pořízení resp. pořízení surovin a pod. Pro stanovení daňové povinnosti nelze použít postupu podle § 18 zákona.
V případech, kdy je podávání a prodej občerstvení v bufetech, stáncích, cukrárnách, prodejnách lahůdek a v podobných zařízeních rychlého občerstvení (kód SKP 55.30.14 - ostatní služby spojené s podáváním jídel včetně nápojů) uskutečňováno společně s maloobchodním prodejem potravinářského zboží (kód SKP 52.2 - maloobchod ve specializovaných prodejnách s potravinami, nápoji a tabákovými výrobky), nezáleží z daňového hlediska na předmětu podnikání (obchodní nebo hostinská činnost), ale na věcné podstatě, tj.skutečném stavu poskytovaných služeb v provozovně.
Kód SKP 55.30.14 zahrnuje zejména prodej hamburgerů nebo hranolků balených do krabiček nebo sáčků včetně případných dochucovacích přípravků (např. kečup v hygienickém balení), grilovaných kuřat balených do sáčků případně PE tašek, prodej chlebíčků, párků v rohlíku, polévek, nealko nápojů v otevřené lahvi s brčkem nebo v kelímku (např. kola s ledem v uzavřeném kelímku), prodej kávy, kakaa, čaje, prodej zákusků, prodej zmrzlin připravovaných na místě provozovaný v zařízeních rychlého občerstvení, a to i v případě, že uvedené produkty jsou určeny k odnešení a konzumování mimo provozovnu. Pod tento kód SKP spadá i poskytování občerstvení určeného ke konzumování v automobilu.
Služby spojené s dodávkou hotových jídel pro spotřebu v jiných zařízeních (i pro soukromé domácnosti) jsou zařazeny v kódu SKP 55.52.1 (příprava jídel nebo hostin a dodání do domu) a podléhají snížené sazbě daně.
Prodej pomocí prodejních automatů spadá pod kód SKP 52.2 (maloobchod).
Pokud jsou jak stravovací služby (kód SKP 55) tak i maloobchodní prodej potravinářského zboží (kód SKP 52) poskytovány současně, je třeba tyto činnosti provozně a v záznamech pro účely daně oddělit. Finanční úřad stanoví v tomto případě plátci konkrétní vedení záznamní povinnosti podle § 11 zákona a podle § 39 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů tak, aby byla zabezpečena kontrola správnosti stanovení daně a daňové povinnosti.
Za provozní rozdělení je možné považovat i použití minimálně dvouregistrové registrační pokladny, kde bude zvlášť evidován prodej zboží se sníženou sazbou daně, prodej zboží se základní sazbou daně a příp. poskytování stravovacích služeb a prodeje občerstvení se základní sazbou daně.
Služby stravovací a ostatní služby spojené s podáváním jídel včetně nápojů v samoobslužných zařízeních (kód SKP 55.30.13) a ostatní služby spojené s podáváním jídel včetně nápojů v bufetech a stáncích (kód SKP 55.30.14) se potom zdaní základní sazbou a maloobchodní prodej (kód SKP 52) podle sazeb platných pro dávané zboží (snížená nebo základní).
Pokud jsou poskytovány služby (kód 55.3) výše definované a současně uskutečňován maloobchodní prodej potravinářského zboží (kód SKP 52.2) a tyto činnosti nebudou provozně odděleny t.j. samostatně evidovány, uplatní se základní sazba daně u všech zdanitelných plnění.
Rekreační stravování je služba zařazená v kódu SKP 55.3 a je u ní uplatňována základní sazba daně mimo případů, kdy se jedná o dětskou rekreaci nebo rekondiční pobyty zdravotně postižených osob včetně diabetiků.
V případě poskytování rekreačního stravování vlastním zaměstnancům je základem daně cena sjednaná, na které se dohodne organizace s pracovníkem (např. v kolektivní smlouvě). Základem daně při poskytování rekreačního stravování rodinným příslušníkům a osobám cizím je také vždy cena sjednaná (§ 38 zákona č. 151/1997 Sb. o oceňování).
Stravování v rámci školení v rekreačním nebo školícím zařízení může být poskytováno buď v režimu závodního stravování (kód 55.51 - snížená sazba daně) tzn., že pro frekventanty kurzu sjednala školící agentura stravování ve "středisku" závodního stravování na základě smlouvy o závodním stravování nebo mimo režim závodního stravování (kód 55.3 - základní sazba daně) tzn., že je stravování frekventantů zajištěno např. v restauraci, která neplní podmínky pro poskytování závodního stravování (viz dále). Použití snížené sazby daně vyžaduje plnění konkrétní záznamní povinnosti uložené místně příslušným finančním úřadem.
Podávání občerstvení v rámci školení (káva, chlebíčky, nealko) je zařazeno pod kód SKP 55.52.11 a uplatní se u něho snížená sazba daně.
2. Služby závodních jídelen a dodávky hotových jídel
Tato část pokynu se vztahuje na část služeb zařazených podle SKP v kódu 55.5 - služby závodních jídelen a dodávky hotových jídel.
Závodní stravování provozované plátcem se zdaňuje sníženou sazbou, protože není uvedeno mezi službami zařazenými v příloze č. 2 zákona. V případě poskytování závodního stravování vlastním zaměstnancům je základem daně cena snížená o poskytnutý příspěvek v souladu s § 6 a § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů u organizací, které byly založeny za účelem podnikání nebo § 7 a § 10 Nařízení vlády ČSSR č. 137/1989 Sb. o závodním stravování v úrovni bez daně u organizací rozpočtových a příspěvkových, které nebyly založeny za účelem podnikání. Zaměstnavatel si přitom uplatní nárok na odpočet daně na vstupu jak u zboží pro závodní stravování, tak u služeb závodních jídelen (kód SKP 55.5) nebo služeb spojených s dodávkou hotových jídel pro spotřebu v jiných zařízeních (kód SKP 55.52), které nakoupil od plátce daně.
Základ daně se dále snižuje o příspěvek poskytovaný z FKSP nebo jiného sociálního fondu, pokud si ho organizace vytváří. Jinými slovy - základem daně je cena v úrovni bez daně, kterou platí strávník (viz příklady). Z této zásady platí jediná výjimka a to v případech, kdy si organizace poskytující závodní stravování vytváří vedle FKSP ještě další sociální fond a z obou těchto fondů přispívá na závodní stravování. V těchto případech, pouze jeden z těchto příspěvků (libovolný) snižuje základ daně.
Příspěvek poskytovaný mimo sociální fond např. z disponibilního zisku u fyzických osob a u právnických osob, které si nevytvářejí sociální fond, základ daně nesnižuje.
V případě poskytování závodního stravování cizím fyzickým i právnickým osobám je základem daně smluvní cena v úrovni bez daně.
Pokud je závodní stravování poskytováno bývalým zaměstnancům - důchodcům nebo zaměstnancům jiných organizací uplatní se také snížená sazba daně. V tomto případě se nejedná o osoby mající zvláštní vztah k plátci a základem daně je sjednaná cena bez daně.
Pokud je závodní stravování poskytováno zaměstnancům bezúplatně a organizace zajišťuje závodní stravování pro jiné organizace, bude za základ daně považována obvyklá cena v úrovni ceny závodního stravování pro tyto cizí organizace. Pokud zajišťuje organizace závodní stravování ve vlastní závodní jídelně a neprodává tuto službu žádné jiné právnické nebo fyzické osobě nebo závodní stravování nakupuje od jiné organizace a příspěvkem ze sociálního fondu hradí jídlo v plné výši, tzn., že od zaměstnance nepožaduje žádnou úhradu, je základem daně nula (§ 39 zákona č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku).
Služby v závodních kantýnách jsou zatříděny ve stejném kódu SKP (55.51.10) jako služby závodních jídelen. To znamená, že při prodeji svačinových jídel a nápojů pro předem vymezený okruh osob ( zaměstnanci, pracovní návštěvy), při poskytování občerstvení pro pracovníky podniku při jednání se zákazníky, kterým je poskytováno místo ke konzumaci stravy nebo roznášení případně rozvoz svačin na servírovacím stolku pracovníky závodní kuchyně (kantýny) do vymezených prostor jednotlivých společností pro přímou spotřebu, bude uplatňována snížená sazba daně.
Prodej potravin včetně hotových jídel (např.obložené vejce) a nápojů nelze chápat jako službu spojenou s podáváním jídel včetně nápojů a při prodeji potravin včetně hotových jídel a nápojů se uplatní sazba daně podle zboží ve smyslu § 16 odst. 1 zákona o DPH.
Pokud zajišťuje organizace stravování pro své zaměstnance formou restauračního stravování, uplatní restaurace vůči této organizaci základní sazbu daně ze sjednané ceny v úrovni bez daně (kódy SKP 55.3 a 55.4). Plátce uplatňuje vůči svým zaměstnancům daň za závodní stravování (snížená sazba). Základem daně je v tomto případě opět cena snížená o náklady a příspěvek ze sociálního fondu v úrovni bez daně. Pokud není restaurace plátcem DPH, daň z přidané hodnoty v cenách svých služeb neúčtuje, ale zaměstnavatel, který je plátcem a nakupuje stravování od této restaurace pro své zaměstnance, je povinen při prodeji zaměstnancům uplatnit sníženou sazbu daně opět z pořizovací ceny snížené o daňově uznatelné náklady a případný příspěvek ze sociálního fondu.
Pokud bude restaurace provozovat závodní stravování, uplatní při dodržení příslušných podmínek (vymezení času, zvláštní menu, vymezený prostor apod.) sníženou daň na výstupu. Provozovatel musí přitom vést řádnou evidenci o vydaných jídlech závodního stravování. Finanční úřady v tomto případě uloží záznamní povinnost provozovateli podle konkrétních podmínek individuálně.
Poukázky na stravování ve vybrané síti restaurací a hotelů (typu Halina, Gastroticket ap., ale také poukázky vydané konkrétní restaurací pro vymezený okruh odběratelů, které mají vyznačenou nominální hodnotu poukázky v korunách) nepodléhají dani při nákupu i prodeji, protože se jedná vlastně o platební prostředek nahrazující peníze. Strávník uhrazuje u plátce daně poukázkou cenu jídla včetně daně, ve které je promítnuta:
a) buď základní sazba daně v případech restauračního stravování, kdy restaurace neplní podmínky vymezení času, zvláštního menu, vymezeného prostoru (kódy SKP 55.3 a 55.4),
b) nebo snížená sazba daně v případech, kdy restaurace podmínky výše uvedené podmínky plní.
Uplatnění správné sazby daně na výstupu je povinností pro plátce daně poskytujícího stravovací službu a vyplývá ze záznamní povinnosti.
Distributor poukázek, pokud je plátcem daně, zdaňuje svou provizi základní sazbou daně, jako zprostředkovatelskou činnost. Odběratel, plátce daně, může uplatnit nárok na odpočet daně uplatněné u provize za zprostředkování na vstupu v plné výši ( krácení nároku na odpočet z jiného titulu, než vyplývá z § 20 zákona, není v souladu se zákonem). Při prodeji poukázek zaměstnancům může zaměstnavatel uplatnit finanční příspěvek podle příslušných předpisů (např. zákon o daních z příjmů).
Pokud je závodní stravování zajišťováno jinou organizací např. Eurest, GTH Catering ap. v zařízeních organizací, pro kterou poskytují službu závodního stravování, platí obecně platné zásady z hlediska zákona o daních z příjmů i zákona o DPH.
Způsob vystavování daňových dokladů a stanovení daňové povinnosti je uveden v příloze č. 2.
3. Stravování v zařízeních školských
Tato část pokynu se vztahuje na část služeb zařazených podle SKP v kódu 55.51.10 - služby závodních (příp. školních a pod. jídelen).
Stravování ve školních jídelnách, menzách a jiných školských zařízeních všech stupňů, provozované rozpočtovými nebo příspěvkovými organizacemi popř. jinými subjekty, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, poskytované v rámci hlavní činnosti je považované za zdanitelné plnění osvobozené od daně ve smyslu § 2 odst.2 písm. x), § 7 odst. 2 písm. f) a 35a zákona o DPH.
Pokud je stravování v zařízeních školských prováděno v rámci vedlejší hospodářské činnosti tzn., že tuto činnost nemá školské zařízení uvedenou v zakládací listině nebo jinou osobou, plátcem DPH, v rámci podnikatelské činnosti, uplatní se u něho snížená sazba daně .
Snížená sazba daně se uplatní i při rozvážce denních jídel starým, nemocným nebo invalidním osobám (kód SKP 55.52.11), pokud je poskytováno jako služba spojená s dodávkou hotových jídel pro soukromé domácnosti a ne jako sociální péče (viz níže).
Stravování v předškolních zařízeních, v nemocnicích a sociálních zařízeních i v rámci lázeňské péče není považováno za službu zařazenou v kódu SKP 55, ale patří podle SKP do kódů 80.1, 85.1 a 85.3 a je tedy chápáno jako součást příslušných výkonů školských, zdravotnických a výkonů sociální péče a v jejich rámci je podle § 25 zákona osvobozeno od daňové povinnosti.
Tento pokyn nahrazuje od 1.1.1998 pokyn č.D-105 vydaný pod č.j. 181 - 1155/1995
Michal Frankl v.r.
náměstek ministra financí
Příloha č. 1
Příklady výpočtu základu daně, daně a ceny u závodního stravování
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
            Cena dodav.   OVN    S     N     ZD1     SF      ZD2       D1      D2     C1      C2
            + daň                     55%
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
Nákup od      30                     16,50  13,50    8      5,50      0,7     0,3   14,20    5.80
plátce 5%     + 1,50
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
Nákup od      30                     16,50  13,50    8      5,50      0,7     0.3   14,20    5,80
neplátce
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
Nákup od      30                     16,50  13,50    8      5,50      0,7     0,3   14,20    5,80
R plátce 22%  + 6,60
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
Nákup od      30                     16,50  13,50    8      5,50      0,7     0,3   14,20    5,80
R plátce  5%  + 1,50
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
Nákup od      30                     16,50  13,50    8      5,50      0,7     0,3   14,20    5,80
R neplátce
-----------------------------------------------------------------------------------------------------
Vlastní                   16    14   16     14       8      6         0,7     0,3   14,70    6,30
ZJ
celkem        30
-----------------------------------------------------------------------------------------------------

Legenda:
ZJ - vlastní závodní jídelna
R - restaurace
OVN - osobní a věcné náklady
S - suroviny
N -  daňově  uznatelné  náklady  ve  smyslu  §  24 zákona o daních
z příjmů
ZD1 - základ  daně   v případech,  kdy  si   organizace  nevytváří
      sociální fond
      ZD2 - základ daně v případech, kdy organizace přispívá ze SF
SF - sociální fond (např. FKSP)
D1 - vlastní daňová povinnost při ZD1
D2 - vlastní daňová povinnost při ZD2
C1 - cena stravného bez příspěvku ze SF
C2 - cena stravného s příspěvkem ze SF
Příloha č. 2
     Zajištění  stravování  ve  vlastním  zařízení prostřednictvím
jiného subjektu (např. Eurestu - dále označen jen E) může probíhat
z hlediska  uplatňování  DPH  různým  způsobem.  Zvolení  vhodného
způsobu  záleží  na  dalších  podmínkách  spojených s poskytováním
stravovací  služby   např.  je-li  stravování   poskytováno  pouze
jedinému - hlavnímu odběrateli (dále označen jen H), nebo i dalším
- vedlejším  odběratelům  (dále  označeni  jen  V)  v zařízení  H,
způsobu účtování  poskytovaných služeb z hlediska  finančního toku
a toku  účetních  resp.  daňových   dokladů  a  v neposlední  řadě
i způsobu placení  odebraných jídel resp. dalšího  zboží ( placeno
kartou nebo hotově, placeno u H nebo u V nebo u E).

1)  E poskytuje službu pouze H
I zde je možné postupovat dvojím způsobem.

     1.1) H účtuje E energie,  odpisy zařízení, nájem, dopravu ap.
související  s provozem  stravovacího  zařízení,  které se stávají
kalkulační  položkou poskytované  služby. E  vyúčtuje poskytovanou
službu a vystavuje  pro H daňový doklad. H  si může uplatnit nárok
na odpočet  daně na vstupu a  vzniká mu povinnost uplatnit  daň na
výstupu ve smyslu bodu 2 tohoto pokynu.

     1.2)  H neúčtuje  E energie  a další  režijní náklady spojené
s provozem  stravovacího  zařízení,   protože  E  poskytuje  pouze
stravovací službu (vaří) a součástí  kalkulace ceny za tuto službu
nejsou výše  uvedené režijní náklady  s tím, že do  kalkulace ceny
jídla  pro   strávníka  uplatní  H   i  režijní  náklady   spojené
s provozem  stravovacího  zařízení.  E  vyúčtuje pouze poskytované
stravovací  služby a  vystavuje pro   H daňový  doklad. H  si může
uplatnit  nárok na  odpočet daně  na vstupu  a vzniká mu povinnost
uplatnit daň na výstupu ve smyslu bodu 2 tohoto pokynu.

2) E  poskytuje službu současně pro H i V v zařízení H
Protože nárok na odpočet daně na vstupu si může plátce uplatnit ve
smyslu §  19 odst. 1  zákona o DPH  pouze v případech, že  přijatá
zdanitelná  plnění  použije  k dosažení  obratu  za svá zdanitelná
plnění   resp.  k dosažení   jiných  příjmů   nebo  výnosů,   musí
v případech,  kdy E  poskytuje stravovací  služby v jeho  zařízení
i pro V, a H si chce uplatnit nárok na odpočet daně např. u vstupu
el.  energie  spotřebované  v souvislosti  s provozem stravovacího
zařízení, postupovat buď ve smyslu  výše uvedeného bodu 1.1, nebo,
což  je  administrativně  náročné  a  nepraktické,  musí  část el.
energie použité  pro stravovací služby  pro V,  také  V přeúčtovat
a pro V to  znamená, že tento  režijní náklad (např.  el. energii)
uplatní do kalkulace ceny jídla pro svého strávníka.

I zde je možné volit různé způsoby.

    2.1.  E vyúčtuje  H celkovou  poskytovanou službu  (pro H i V)
a vystavuje pro  H daňový doklad.  H následně provede  přeúčtování
části  stravovací služby  týkající se  V a vystavuje  pro V daňový
doklad.
     2.2. E vyúčtuje H pouze stravovací  službu týkající se H a na
základě  smluvního  ujednání  mezi  H  a  E, vyúčtuje E samostatně
stravovací službu  týkající se V jménem  a ve prospěch  H (E pouze
vystaví daňové doklady za H). Daňová povinnost E ani H se nemění.
     2.3  E  vyúčtuje  H   pouze  stravovací  služby  týkající  se
H a vystavuje na tyto služby pro H daňový doklad.
     E  vyúčtuje pro  V pouze  stravovací  služby týkající  se V a
vystavuje na tyto služby pro V daňový doklad.

     Ani  zde se  celková daňová  povinnost E,  H a  V nemění, ale
v tomto režimu  musí H účtovat  E energie a  další režijní náklady
spojené  s provozem stravovacího  zařízení, které  se pak  stávají
kalkulační  položkou ceny  poskytované stravovací  služby účtované
E pro H i V.

     V případech,   kdy  je   platba  za   odebraný  oběd  placena
zaměstnancem H nebo V v pokladně E hotově musí E provést zúčtování
takto přijaté platby ve prospěch H nebo V zúčtovacím dokladem, kde
u přeúčtované  částky nebude  uplatněna  DPH.  (Jedná se  o peníze
vybrané E ve prospěch H resp. V).