Lhůta pro stanovení daně – 10 let a dost, nebo ne?
Jednou z věcí, kterou v rámci daňového řízení (zejména pak u probíhajících daňových kontrol) zkoumáme v praxi jako první, je otázka běhu lhůty pro stanovení daně. Nutno říci, že v poslední době se zdá, jako by si správce daně s tímto institutem vůbec nelámal hlavu. Přitom platí, že po uplynutí lhůty pro stanovení daně nelze daň stanovit, natož pak vybrat.
Nadto v souladu s konstantní judikaturou Ústavního soudu, pokud uplyne prekluzivní lhůta uvedená v § 148 daňového řádu[1], aniž v ní byla daň pravomocně vyměřena či doměřena, právo státu daň vyměřit či doměřit zaniká; k zániku tohoto práva se pak přihlíží z úřední povinnosti nejen v řízení daňovém, ale též v rámci soudního přezkumu rozhodnutí v řízení před správními soudy. Jaká jsou tedy pravidla pro počítání běhu lhůty pro stanovení daně[2]?
Podle § 148 odst. 1 daňového řádu nelze daň stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Přestože se na první pohled jedná o jednoduché pravidlo, samozřejmě přichází na řadu i „ale“ v podobě dalších odstavců citovaného ustanovení.
Běh lhůty pro stanovení daně je totiž možné tzv. přerušit, či zastavit až do maximální délky lhůty pro stanovení daně, která v souladu s § 148 odst. 5 daňového řádu činí 10 let. Nicméně ani dosažení 10 let nemusí znamenat definitivní zánik práva daň stanovit. Daňový řád totiž pamatuje i na situace, kdy je možné vyměřit, popř. doměřit, daň po uplynutí prekluzivní lhůty, a to i té 10leté. Právě situace umožňující přerušení, stavění či obnovení běhu lhůty pro stanovení daně vyvolávají mnohé nejasnosti, kdy jejich vyřešení je ve většině případů svěřeno do rukou správních soudů.
V poslední době hojně diskutovaným nástrojem způsobujícím stavění běhu lhůty pro stanovení daně je odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní, kdy lhůta neběží až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci[3]. V recentním rozsudku Nejvyšší správní soud[4] připomněl, že aby mohl mít institut mezinárodního dožádání předpokládané účinky na běh lhůty pro stanovení daně, musí být, stejně jako jakékoliv jiné úkony ovlivňující lhůtu pro stanovení daně, posuzován materiálně. Je‑li proto mezinárodní dožádání uskutečněno nedůvodně, nemůže mít účinky stavění lhůty.
Za určitých okolností je učiněné mezinárodní dožádání způsobilé běh lhůty pro stanovení daně též přerušit, vyplyne-li z jeho obsahu, že bylo učiněno za účelem prověřování a hodnocení konkrétních uskutečněných zdanitelných plnění[5]. Co do podstaty, rozsahu a obsahu se totiž jedná o prověřování konkrétních daňových povinností, které nelze činit bez vědomí daňového subjektu, ale pouze v rámci zahájené daňové kontroly. Došlo-li k formálnímu zahájení daňové kontroly až později, představují mezinárodní dožádání materiální zahájení daňové kontroly; lhůta pro stanovení daně proto běží v souladu s § 148 odst. 3 daňového řádu znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.
Samostatnou kategorií je pak možnost běh lhůty pro stanovení daně obnovit. Dle § 148 odst. 6 daňového řádu lze daň stanovit do konce druhého roku následujícího po roce, v němž nabylo právní moci rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu, jež bylo vydáno v důsledku tohoto jednání. Je přitom lhostejné, zda již 10letá lhůta pro stanovení daně uplynula. Tímto se lhůta pro stanovení daně vrací do své nalézací roviny a správce daně může, resp. musí činit veškeré kroky, které mu daňový řád pro účely splnění cíle správy daní nabízí, tj. daň správně zjistit a stanovit[6], v již omezeném časovém rozsahu.
Je zjevné, že běhu lhůty pro stanovení daně je třeba věnovat v případě úkonů správce daně směřujících k vyměření, resp. doměření daňové povinnosti zvýšenou pozornost a nespoléhat se, že správce daně postupuje vždy v souladu se zákonem. I zde totiž platí zásada „vigilantibus iura scripta sunt“ („Právo náleží bdělým“).
Mgr. Hana Krejčíková,
advokátka / Senior Associate
Rödl & Partner
Platnéřská 2
110 00 Praha 1
Tel.: +420 236 163 111
e-mail: hana.krejcikova@roedl.com
[2] Pro zjednodušení se článek zabývá během lhůty pro stanovení daně pouze z pohledu daňového řádu. Okolnosti ovlivňující běh lhůty pro stanovení daně však obsahují i další zákony upravující správu daní, např. zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
[3] § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu
[4] Rozsudek NSS č. j. 4 Afs 261/2023 – 48 ze dne 30.05.2024
[5] Rozsudek NSS č. j. 6 Afs 59/2023 - 56 ze dne 21.09.2023
[6] § 1 odst. 2 daňového řádu
© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz
