Transfer pricing z pohledu obchodního práva

Při určování adekvátní převodní ceny pro konkrétní transakci mezi osobami v rámci téhož koncernu (ať už se jedná o prodej, postoupení pohledávky či jiný převod aktiv) je třeba především zvážit, zda se jedná o typickou transakci v rámci běžného obchodního styku, či zda jde naopak o obchod nestandardní. Na nestandardní vnitroskupinové transakce u kapitálových společností[1] totiž dopadá přímá cenová regulace obsažená v ustanovení § 196a odst. 3 obchodního zákoníku[2], která společnosti ukládá stanovit převodní cenu na základě posudku soudem jmenovaného znalce, a to za předpokladu, že hodnota takové transakce (tedy hodnota převáděného majetku nebo protiplnění za nabývaný majetek) dosahuje 10 % základního kapitálu společnosti[3]. V případě společností, od jejichž vzniku ještě neuplynuly tři roky, je navíc k platnosti transakce zapotřebí souhlasu valné hromady. Uvedené ustanovení, jehož účelem je chránit společnost a její věřitele před nepoctivým jednáním statutárních zástupců, akcionářů a dalších osob (laicky řečeno před tunelováním), je svou striktností (a nutno dodat i složitostí a rozporuplností možných výkladů) českou specialitou. Následky jeho porušení však mohou být velmi závažné. Pokud totiž v případě transakce, která spadá pod regulaci uvedeného ustanovení, nejsou splněny zákonné podmínky (zejména stanovení ceny podle posudku znalce), je taková transakce (resp. příslušná smlouva) v souladu s judikaturou Nejvyššího soudu ČR absolutně neplatným právním úkonem. Přirozeně vyvstává otázka, kde leží hranice mezi nestandardní transakcí (která při splnění některých dalších kritérií podléhá obchodněprávní regulaci) a transakcí v rámci běžného obchodního styku, což je pojem, který zákon nijak blíže nedefinuje. Odpověď je třeba hledat v každém konkrétním případě racionální úvahou vycházející ze skutečného stavu věci a povahy podnikání společnosti. Zjednodušeně řečeno je transakcí v rámci běžného obchodního styku taková transakce, která je typově pro danou společnost obvyklá a uskutečněná za obvyklých tržních podmínek. Pokud je například společnost dodavatelem mraženého zboží, pak lze jakékoli vnitroskupinové dodávky tohoto druhu zboží, pokud jsou realizovány za obvyklých tržních podmínek (což by měly být již z důvodů daňových), považovat za běžný obchodní styk ve shora uvedeném smyslu. Naopak by nebylo možné považovat za standardní, pokud by stejná společnost uzavřela s jiným subjektem ve skupině smlouvu o převodu nemovitosti, když taková činnost evidentně nepatří mezi běžnou obchodní agendu společnosti.

Vedle výše naznačené přímé obchodněprávní regulace, která dopadá ve srovnání s daňovými předpisy pouze na relativně úzký okruh transakcí, má však zásadní význam také regulace nepřímá, vyplývající z právní úpravy povinností statutárního orgánu společnosti. Jednatel, člen představenstva či jiný statutární zástupce společnosti je povinen vykonávat svou funkci s péčí řádného hospodáře[4]. To v sobě zahrnuje mimo jiné povinnost počínat si tak, aby společnosti nevznikala škoda, aby bylo obchodní vedení společnosti maximálně efektivní a zajistilo společnosti co nejlepší hospodářské výsledky. Zjednodušeně řečeno tedy zákon statutárnímu zástupci ukládá, aby jménem společnosti jednal v jejím nejlepším zájmu. To se samozřejmě týká i nastavení převodních cen, které by mělo být pro společnost v dané situaci co nejvýhodnější. Pokud tedy například jednatel uzavře za společnost nevýhodnou smlouvu o prodeji zboží spřízněné společnosti, ačkoliv reálně existuje možnost prodat stejné zboží třetímu subjektu za vyšší cenu, porušuje tím svou povinnost péče řádného hospodáře a vystavuje se riziku osobní odpovědnosti za škodu, která tímto jednáním společnosti vznikne. Ačkoliv tedy obchodněprávní úprava v tomto případě nestanoví společnosti konkrétní omezení či postupy pro nastavení převodních cen, určuje základní principy, které musí její statutární orgán nutně zohlednit v úvahách o stanovení optimální ceny u každé, tím spíše vnitroskupinové, transakce. Vědomé porušení povinnosti péče řádného hospodáře ve formě uzavření obchodu, který je pro společnost zjevně nevýhodný, pak může mít následky nejen v rovině odpovědnosti jednatele či člena představenstva za škodu vůči společnosti (a ve formě zákonného ručení i vůči jejím věřitelům), ale v závažných případech i v rovině trestněprávní[5]. V praxi se zejména v případě nadnárodních koncernů často setkáváme s tím, že cenová politika je diktována „shora“, tedy že mateřská společnost (často zahraniční subjekt bez znalosti limitů českého právního prostředí) nutí statutárním zástupcům dceřiné společnosti konkrétní nastavení převodních cen pro vnitroskupinové transakce. Akceptací takových cen bez přiměřené analýzy, popř. bez přijetí přiměřených ochranných opatření (viz níže), se statutární orgán vystavuje značnému osobnímu riziku. Přitom je třeba si uvědomit, že je-li nastavení cen v pořádku z pohledu daňového (tj. tak, aby odpovídalo obvyklým tržním podmínkám a nedocházelo ke krácení daně[6]), automaticky to ještě neznamená, že je splněno i kritérium obchodněprávní. I daňově optimální převodní cena u vnitroskupinové transakce může být nedostatečná v situaci, kdy reálně existuje výhodnější obchodní příležitost (např. nabídka na odkup zboží), které statutární zástupce nevyužil, ačkoliv tím mohl docílit vyššího zisku pro společnost.    

Jak je tedy při takto striktním pojetí odpovědnosti statutárního orgánu vůbec možné jakkoli optimalizovat vnitroskupinové transakce, když v praxi se běžně zájem jedné společnosti v řadě situací (včetně nastavení převodních cen) liší, ne-li přímo vylučuje se zájmem skupiny jako celku? Tuto problematiku řeší obchodní zákoník specifickou úpravou koncernového práva, která za určitých okolností odpovědnost statutárních zástupců za nevýhodné obchody ve vnitroskupinových vztazích limituje. Pro tyto účely je třeba rozlišovat mezi tzv. faktickým a smluvním koncernem (holdingem). Zatímco faktickým koncernem je ve smyslu obchodního zákoníku každé podnikatelské seskupení osob, které jsou objektivně podrobeny jednotnému řízení[7], ve smluvním koncernu je závazek společnosti podrobit se řízení jiné osoby výslovně založen tzv. ovládací smlouvou. Ovládací smlouvu přitom mohou uzavřít nejen osoby, které by se za normálních okolností vůbec nepovažovaly za kapitálově či jinak propojené, ale i osoby, které již objektivně patří do stejného holdingu. Důvodem, proč se často vyplatí dobrovolně uzavřít ovládací smlouvu například i mezi mateřskou a dceřinou společností, je skutečnost, že se tím nejen značně zjednodušuje udílení pokynů „podřízenému“ subjektu, ale současně se i posiluje ochrana statutárního orgánu tohoto subjektu, jak bude vysvětleno dále.

Ve faktickém koncernu (bez existence ovládací smlouvy) platí stále princip, že společnost by neměla být nucena realizovat transakce, které jsou pro ni nevýhodné. Jestliže ovládající osoba (typicky mateřská společnost) prosadí svým vlivem (ať už formálním pokynem[8] nebo jakoukoli formou nátlaku) realizaci transakce, z níž vznikne společnosti majetková újma, je tato ovládající osoba ze zákona povinna příslušnou újmu společnosti nahradit nejpozději do konce daného účetního období, popřípadě alespoň ve stejné lhůtě uzavřít se společností smlouvu, v níž budou způsob a lhůta náhrady takové újmy dohodnuty[9]. To však jednatele či člena představenstva v situaci, kdy je vystaven tlaku mateřské společnosti na realizaci vnitroskupinové transakce za konkrétní stanovenou cenu, samo o sobě nezbavuje veškeré odpovědnosti. Je totiž na něm, aby v takové situaci zhodnotil, zda může být příslušný obchod pro společnost objektivně poškozující, a pokud ano, aby zajistil ze strany mateřské společnosti odpovídající garance vyžadované zákonem. Kromě toho je statutární orgán povinen každoročně zpracovávat tzv. zprávu o vztazích mezi propojenými osobami, ve které je nutné specifikovat všechny vnitroskupinové smlouvy, které společnost uzavřela v posledním účetním období, včetně informace, zda společnosti v souvislosti s některou z takových smluv vznikla újma, a jaká opatření byla v takovém případě přijata k nápravě. Nejsou-li tyto administrativně často značně zatěžující (a v praxi mnohdy obtížně prosaditelné) zákonné požadavky splněny, dopadá díl odpovědnosti „oklikou“ zpět na statutární orgán, a to ve formě zákonného ručení za splnění závazku k náhradě škody, který vznikl ovládající osobě[10].

Tyto problémy z velké části řeší již zmíněná ovládací smlouva[11]. Je-li mezi mateřskou holdingovou společností (řídící osobou) a příslušnou „podřízenou“ společností (řízenou osobou) uzavřena ovládací smlouva, může řídící osoba řízené osobě udílet bez omezení a nadbytečných formalit konkrétní pokyny týkající se obchodního vedení, včetně nastavení převodních cen, a to i tehdy, jsou-li pro řízenou osobu nevýhodné. V takovém případě musí být splněna pouze jediná klíčová podmínka, že pokyny nevýhodné pro konkrétní řízenou společnost musí být v zájmu jiného člena koncernu. V podstatě to znamená, že nevýhodná transferová cena je i z pohledu jednatele či člena představenstva společnosti obhajitelná, pokud je vzniklá újma objektivně vyvážena hodnotově srovnatelným (ideálně vyšším) přínosem pro koncern jako celek. Pouze ovládací smlouva tedy v podstatě plně legalizuje postup stanovování převodních cen „shora“, který je v praxi často uplatňován i ve skupinách, kde smluvní úprava zcela chybí. Statutárním zástupcům společností, kde k takovým praktikám dochází, proto nelze než doporučit, aby prosazovali uzavření ovládací smlouvy, a podstatně tak snížili jak svou administrativní zátěž, tak riziko případné odpovědnosti za škodu. Na tomto místě je třeba připomenout, že ovládací smlouva řeší pouze zmíněná odpovědnostní rizika – nemá však žádný vliv na to, jak bude konkrétní transferová cena vyhovující z hlediska daňových předpisů, neboť ty jsou na obchodněprávní regulaci zcela nezávislé (a naopak). 

Z uvedeného stručného průřezu, který se jen letmo dotkl nejvýraznějších aspektů obchodněprávní úpravy souvisejících s transfer pricingem, je zřejmé, že i obchodněprávní regulace má v úvahách o této problematice své místo. Zejména manažeři ve funkcích jednatelů či členů představenstva obchodních společností by si měli být za všech okolností vědomi odpovědnostních rizik, která pro ně mohou vyplývat z plnění pokynů mateřských společností ohledně stanovování vnitroskupinových cen bez dostatečných informací a záruk. Stejně bedlivě by měli sledovat, zda se v případě některých vnitroskupinových obchodů nejedná o nestandardní transakce, které by mohly podléhat přímé cenové regulaci ustanovení § 196a odst. 3 obchodního zákoníku vyžadující stanovení převodní ceny dle posudku znalce. Pečlivý přístup k těmto otázkám se odpovědným manažerům vyplatí tím spíše, že případné negativní důsledky nepostihnou jen společnost (jak je tomu v případě daňových pochybení), ale mohou dopadnout především na jejich hlavu.     
  
 

JUDr. Tadeáš Petr,
advokát

Mgr. Martin Hájek,
partner

HÁJEK ZRZAVECKÝ advokátní kancelář, s.r.o.  

Revoluční 3
110 00 Praha 1

tel.: +420 227 629 700
fax: +420 221 803 384
e-mail: info@hajekzrzavecky.cz

--------------------------------------------------------------------------------

[1] Kapitálovými společnostmi jsou akciová společnost a společnost s ručením omezeným, tedy dva nejběžnější typy obchodních společností, které české právo zná. 
[2] Zákon 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
[3] Této regulaci podléhají konkrétně převody majetku, které společnost realizuje (ať už jako nabyvatel nebo převodce) se svým akcionářem nebo osobou jednající s ním ve shodě, se členem orgánu nebo osobou jemu blízkou (popř. osobou ovládanou některou z uvedených osob), nebo jakoukoli jinou osobou, která tvoří se společností koncern. Regulace tedy dopadá na široký okruh vnitroskupinových vztahů a v některých ohledech jej i přesahuje. Měřítkem objemu transakce je tu skutečně základní (zapsaný) kapitál společnosti, nikoli vlastní kapitál.
[4] Viz zejména § 194 odst. 5 obchodního zákoníku (pro členy představenstva akciové společnosti) a § 135 odst. 2 ve spojení s § 194 odst. 5 obchodního zákoníku (pro jednatele společnosti s ručením omezeným).
[5] Zejména se může jednat o naplnění skutkové podstaty trestného činu porušení povinnosti při správě cizího majetku podle § 220 a 221 zákona 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
[6] Viz zejména požadavky uvedené v ustanovení § 23 odst. 7 zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
[7] Základní úprava koncernového práva je obsažena zejména v ustanovení § 66a obchodního zákoníku, kde je definice koncernu blíže rozvedena a jsou stanovena pravidla vztahů ve faktickém koncernu.
[8] Zde je třeba si uvědomit, že obchodní vedení společnosti (včetně určování cen) přísluší za normálních okolností výlučně statutárnímu orgánu. Rámcové pokyny, které by se však neměly týkat konkrétních otázek obchodního vedení, může ovládající osoba (např. mateřská společnost) statutárnímu orgánu udílet jen prostřednictvím valné hromady. Lze tedy říci, že přímý pokyn mateřské společnosti směřující k určení konkrétní převodní ceny není bez existence ovládací smlouvy v souladu se zákonem.    
[9] Viz ustanovení § 66a odst. 8 obchodního zákoníku.
[10] Viz ustanovení § 66a odst. 15 obchodního zákoníku.
[11] Ovládací smlouva je upravena v § 190b a násl. obchodního zákoníku.

© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz