Opatření ze dne 20.1.1994, kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky

20.1.1994 | Sbírka:  281/73 570/93 | Částka:  3/1994ASPI

Vztahy

Nadřazené: 563/1991 Sb.
Pasivní derogace: 309/1999 Sb.
FZ01/94
OPATŘENÍ,
kterým se stanoví postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky
Referent:
Ing. Neplechová,
tel. 2454 2405
Čj.: 281/73 570/93
Ing. Ryneš,
tel. 2454 2508
Ministerstvo financí České republiky podle § 4 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, stanoví:
Čl.I
(1) Tímto opatřením se stanoví postupy pro sestavení konsolidované účetní závěrky podnikatelů, kteří účtují v podvojné účetní soustavě a jsou právnickými osobami. 1)
(2) Podle tohoto opatření postupují účetní jednotky, které podle § 22 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, sestavují konsolidovanou účetní závěrku.
(3) Toto opatření se nevztahuje na Fond národního majetku České republiky a Pozemkový fond České republiky.
(4) Postupy pro provedení konsolidace a základní pravidla pro sestavení a předkládání konsolidované rozvahy, výkazu zisků a ztrát a příloha jsou stanoveny v přílohách tohoto opatření.
(5) Toto opatření bude vyhlášeno oznámením o jeho vydání ve Sbírce zákonů. 2)
Čl.II
Toto opatření nabývá účinnosti dnem vyhlášení a poprvé se podle něho postupuje při konsolidaci účetní závěrky za rok 1993.
Ministr financí České republiky
v.z. Ing. Jan Klak, v.r.
Příl.1
Postupy pro konsolidaci
Čl.I
Vymezení pojmů pro účely postupů pro konsolidaci
(1) Konsolidovaná účetní závěrka
(1.1.) Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrky skupiny podniků (ekonomického seskupení účetních jednotek), která slučuje stav majetku a závazků (dluhů) a dosažené hospodářské výsledky mateřského podniku s jeho podílovou účastní v ostatních podnicích, které kontroluje nebo v nichž má podstatný vliv.
(1.2.) Konsolidovaná účetní závěrka slouží k informování akcionářů a společníků účetní jednotky, která kontroluje nebo uplatňuje podstatný vliv na podnikatelskou činnost jiných účetních jednotek. Neslouží pro účely daňové ani pro účely rozdělování hospodářských výsledků.
(1.3.) Konsolidovanou účetní závěrku tvoří
a) rozvaha (bilance)
b) výkaz zisků a ztrát
c) příloha
(2) Pro účely tohoto Opatření se rozlišují tyto stupně závislosti (vlivu) jednoho podniku nad druhým podnikem:
a) rozhodující vliv
b) podstatný vliv
(2.1.) Rozhodující vliv Rozhodujícím vlivem jedné účetní jednotky (mateřského podniku) nad jinou (dceřiný podnik) se rozumí takový stupeň závislosti (vlivu), který pramení z:
a) přímého nebo nepřímého vlastnictví většího než 50 % podílu (účasti) na základním jmění dceřiného podniku, pokud z uzavřené smlouvy nebo ustanovení ve stanovách či společenské smlouvě nevyplývá něco jiného,
b) uzavřené smlouvy nebo ustanovení ve stanovách či společenské smlouvě, pokud mateřský podnik řídí finanční a operativní politiku dceřiného podniku a je současně v daném podniku akcionářem nebo společníkem.
(2.2) Podstatný vliv
Podstatným vlivem jedné účetní jednotky (mateřského podniku) v jiné účetní jednotce (přidruženém podniku) se rozumí takový stupeň závislosti (vlivu), při kterém mateřský podnik vlastní přímo nebo nepřímo nejméně 20 % a nejvýše 50 % podílu (účasti) na základním jmění v tomto podniku, pokud z uzavřené smlouvy nebo ustanovení ve stanovách či společenské smlouvě nevyplývá něco jiného.
(3) Konsolidační celek
Konsolidačním celkem se rozumí mateřský podnik a ty dceřiné a přidružení podniky, které nejsou osvobozeny z povinnosti vstupovat do konsolidačního celku podle ustanovení Přílohy č.1, Čl.III a současně splňují podmínky, že součet vlastního jmění výše uvedených subjektů přesáhne výši 300 mil. Kč a součet jejich čistého obratu přesáhne výši 600 mil. Kč.
(4) Mateřský podnik
Mateřským podnikem se rozumí subjekt, který uplatňuje buď přímo nebo nepřímo v dceřiných podnicích rozhodující vliv nebo v přidružených podnicích podstatný vliv.
(5) Dceřiný podnik
Dceřiným podnikem se rozumí subjekt, ve kterém jiný podnik vykonává buď přímo nebo nepřímo rozhodující vliv. Tento subjekt je považován za dceřiný podnik i v případě, pokud mateřský podnik má větší 50 % podíl (účast) na jeho základním jmění buď přímo nebo nepřímo prostřednictvím jiného či jiných dceřiných podniků, u kterých mateřský podnik uplatňuje rozhodující vliv. Výše podílu (účasti) mateřského podniku na základním jmění tohoto subjektu se zjistí součtem přímých podílů jiného či jiných dceřiných podniků na základním jmění tohoto subjektu a přímých podílů (účastí) mateřského podniku na základním jmění tohoto subjektu.
(6) Přidružený podnik
Přidruženým podnikem se rozumí subjektů, ve kterém jiný podnik vykonává přímo nebo nepřímo prostřednictvím dceřiného, popř. dceřiných podniků podstatný vliv.
(7) Cenné papíry a vklady se zpětnou vazbou
Cennými papíry a vklady se zpětnou vazbou se rozumí cenné papíry a vklady mateřského podniku v držení dceřiných či přidružených podniků, pokud jejich pořizování těmito podniky není zakázáno zvláštními předpisy.
Čl.II
Ověřování účetních závěrek konsolidačního celku
Auditor konsolidované účetní závěrky rozhodne, zda bude podléhat ověření pro potřeby konsolidace i účetní závěrka dceřiného podniku nebo přidruženého podniku, která nemusí být ověřena podle ustanovení § 20 odst. 2 zákona o účetnictví.
Čl.III
Konsolidační povinnost a výjimky z ní
(1) Povinnost konsolidace účetní závěrky
Povinnost sestavit a zveřejnit konsolidovanou účetní závěrku má mateřský podnik za podniky zahrnuté do konsolidačního celku.
(2) Výjimky z povinnosti sestavovat konsolidovanou účetní závěrku
(2.1.) Povinnosti sestavovat konsolidovanou účetní závěrku nemá mateřský podnik, který:
a) je veřejnou obchodní společností nebo komaditivní společností,
b) je současně dceřiným podnikem zahrnutým do konsolidačního celku jiného mateřského podniku se sídlem na území jiného státu, a ten sestavuje a zveřejňuje údaje o konsolidované účetní závěrce za konsolidovaný celek v souladu s ustanoveními 7. Direktivy Evropského společenství č. 83/349/EHS ve znění pozdějších změn a doplňků.
Pokud akcionáři, resp. společníci, kteří vlastní nejméně 10 % podílu (účasti) na základním jmění mateřského podniku žádají nejméně 6 měsíců předem o sestavení konsolidované účetní závěrky, je povinen mateřský podnik k jejímu sestavení.
Tyto výjimky se nevztahují na mateřské podniky, jejichž emitované cenné papíry jsou kotované na burze cenných papírů.
(2.2.) Do konsolidačního celku nevstupují dceřiné a přidružené podniky, pokud tak rozhodne mateřský podnik:
a) které jsou veřejnou obchodní společností nebo komanditní společností,
b) u nichž je podíl na čistém obratu nebo na vlastním jmění konsolidačního celku nevýznamný,
c) u nichž nemůže mateřský podnik dlouhodobě uplatňovat rozhodovací a vlastnická práva zejména z důvodů politických,
d) mají sídlo na území jiného státu, u nichž by byly náklady na zajištění potřebných informací pro konsolidaci neúměrně vysoké,
e) které účtují podle jiné účtové osnovy a postupů účtování než mateřský podnik,
f) pokud jimi emitované cenné papíry a vklady pořídil mateřský podnik za účelem obchodování s nimi,
g) vstupující do likvidace nebo u nichž byl vyhlášen konkurs a vyrovnání podle zvláštního předpisu, popř. byly splněny podmínky charakterizující předlužení.
Čl.IV
Konsolidační pravidla
(1) V procesu konsolidace je nutno respektovat obecné účetní zásady stanovené zákonem o účetnictví a účtovou osnovou a postupy účtování pro podnikatele.
(2) Mateřský podnik stanoví a vyhlásí konsolidační pravidla, podle kterých dceřiné a přidružené podniky upraví předkládané údaje pro sestavení konsolidované účetní závěrky, zejména rozvahu, výkaz zisků a ztrát, údaje syntetických účtů, popř. analytických účtů.
(3) Konsolidační pravidla obsahují zejména:
a) způsoby oceňování majetku a závazků,
b) požadavky na údaje určené pro konsolidaci, které předkládají dceřiné a přidružené podniky mateřskému podniku, (např. stanovení jednotné úpravy konsolidačních formulářů).
c) termíny předkládaní údajů, termíny předložení konsolidovaných účetních závěrek nižších konsolidačních celků a termín sestavení konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek v případě sestavování konsolidace po jednotlivých úrovních. Mateřský podnik určí termín pro sestavení konsolidované účetní závěrky po dohodě s dceřinými a přidruženými podniky, nejpozději do 3 měsíců od termínu sestavení svojí účetní závěrky.
(4) Mateřský podnik vyhlásí kromě konsolidačních pravidel také vymezení konsolidačního celku, popř. dílčího konsolidačního celku ve formě organizačního schématu.
Čl.V
Systém a metody konsolidace účetní závěrky
(1) Systém konsolidace
(1.1) Konsolidace se v zásadě provádí podle příslušné metody konsolidace způsobem přímé konsolidace nebo po jednotlivých úrovních dílčích konsolidačních celků. Přímou konsolidací se rozumí konsolidace všech podniků konsolidačního celku najednou, bez sestavení konsolidovaných účetních závěrek za dílčí konsolidační celky.
(1.2) Konsolidace po jednotlivých úrovních znamená, že se postupně sestavují konsolidované účetní závěrky, za nižší celky (dílčí konsolidační celky), které pak vstupují do konsolidovaných účetních závěrek vyšších konsolidačních celků.
(1.3) Zvolený systém konsolidace musí být uplatňován důsledně a trvale u podniků tvořících konsolidační celek; při výjimečné změně systému se postupuje v souladu s ustanovením § 8 odst. 2 zákona č. 563/91 Sb., o účetnictví.
(2) Metody konsolidace
Při sestavování konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek se využívají podle díle uvedených podmínek tyto konsolidační metody:
a) plná,
b) ekvivalenční.
(3) Použití jednotlivých metod
(3.1) Účetní závěrky podniků konsolidačního celku se konsolidují podle konsolidačních metod s ohledem na stupeň závislosti (vlivu) na mateřském podniku.
(3.2) Účetní závěrky mateřského podniku a podniků, u kterých uplatňuje mateřský podnik rozhodující vliv, se konsolidují metodou plné konsolidace.
(3.3) Účetní závěrky mateřského podniku a podniků, u kterých uplatňuje mateřský podnik podstatný vliv, se konsolidují ekvivalenční metodou.
Čl.VI
Charakteristika a etapy metody plné konsolidace
(1) Charakteristika plné metody konsolidace Plnou metodou konsolidace se rozumí:
a) začlenění jednotlivých složek rozvahy a výkazů zisků a ztrát dceřiných podniků v plné výši po případném přetřídění a úpravách do rozvahy a výkazu zisků a ztrát mateřského podniku,
b) vyloučení účetních případů mezi podniky konsolidovaného celku, které vyjadřují vzájemné vztahy,
c) vypořádání rozdílu při prvním zařazení dceřiného podniku do konsolidačního celku a případný odpis aktivního nebo pasívního konsolidačního oceňovacího rozdílu,
d) rozdělení vlastního jmění dceřiných podniků na podíl a hospodářského výsledku dceřiných podniků na podíl připadající mateřskému podniku a podíl menšinových držitelů podílových cenných papírů a vkladů emitovaných dceřinými podniky,
e) vyloučení podílových cenných papírů a vkladů, jejichž emitentem je dceřiný podnik a vlastního jmění dceřiného podniku, které se váže k vylučovaným podílovým cenným papírům a vkladům,
f) vypořádání cenných papírů a účastí se zpětnou vazbou.
(2) Etapy konsolidace plnou metodou
(2.1) Přetřídění a úpravy položek účetních závěrek mateřského podniku a dceřiných podniků
V závislosti na konsolidačních pravidlech a organizací provádění konsolidace si dceřiné podniky přetřídí a upraví údaje ze svých účetních závěrek dceřiných podniků.
Přetřídění údajů za mateřský podnik a dceřiné podniky se provede s ohledem na doplněné položky konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisků a ztrát a jejich obsahovou náplň.
Úpravy se uskuteční podle vyhlášených principů oceňování v konsolidačních pravidlech. Úpravy tohoto charakteru se provedou pouze u těch dceřiných podniků, jejichž oceňovací principy se odlišují od principů stanovených konsolidačními pravidly a podstatným způsobem by ovlivnily pohled na ocenění majetku v konsolidované účetní závěrce a vykázaný hospodářský výsledek.
Odpisové plány stanovené jednotlivými dceřinými podniky a z nich vyplývající odpisy hmotného a nehmotného investičního majetku zaúčtované v jednotlivých podnicích konsolidačního celku se pro potřeby sestaví konsolidované účetní závěrky neupravují. Zůstatky účtů zásob se nepřepočítávají, pokud nestanoví konsolidační pravidla jinak.
Účetní závěrky dceřiných podniků, které mají sídlo v zahraničí a vedou účetnictví v cizí měně, se přepočítají kursem platným ke dni uzavírání účetních knih mateřského podniku.
(2.2) Sumarizace údajů účetních závěrek mateřského podniku a dceřiných podniků
Mateřský podnik sečte přetříděné a upravené údaje ze své účetní závěrky s přetříděnými a upravenými údaji účetních závěrek dceřiných podniků.
(2.3) Vyloučení účtů vzájemných operací mezi mateřským podnikem a dceřinými podniky
(2.3.1) Vyloučení účetních operací bez vlivu na hospodářský výsledek
Kompletně se vyloučí vzájemné pohledávky a závazky a náklady a výnosy mezi všemi podniky zahrnutými do konsolidačního celku, které mají významný vliv na stav majetku, závazků a výsledkové položky v konsolidované účetní závěrce.
(2.3.2) Vyloučení účetních operací s vlivem na výši hospodářského výsledku
Při sestavování konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisků a ztrát se vyloučí vzájemné operace s významným vlivem na hospodářský výsledek konsolidačního celku, minimálně v těchto případech:
a) prodej a nákup zásob mezi podniky konsolidačního celku,
b) prodej a nákup investičního majetku mezi podniky konsolidačního celku,
c) přijaté a vyplacené dividendy nebo podíly ze zisku mezi podniky konsolidačního celku.
Při použití plné metody konsolidace se vyloučí vzájemné operace mezi všemi podniky konsolidačního celku, tzn. jak mezi mateřským podnikem a dceřinými podniky, tak mezi dceřinými podniky navzájem.
Vyloučení vzájemných operací s vlivem na hospodářský výsledek se provede v souladu s vyhlášenými konsolidačními pravidly.
V případě vylučování hospodářského výsledku realizovaného z nákupů a prodejů zásob mezi podniky v rámci konsolidačního celku je nutno opravit v konsolidované rozvaze a konsolidovaném výkazu zisků a ztrát ocenění zásob a výnosy dosažené z prodeje zásob. Pro účely této úpravy položek konsolidované účetní závěrky je možno využít pro úpravu výnosů a změnu ocenění zásob i průměrné výnosové rentability vztažené buď k hospodářskému výsledku dodavatelského podniku nebo k provoznímu hospodářskému výsledku dodavatelského podniku, popř. lze využít oborovou či výrobkovou výnosovou rentabilitu dodavatele či jiný přesnější postup.
V případě vylučování hospodářského výsledku z nákup a prodejů investičního majetku se výnosy z prodeje investičního majetku opraví o rozdíl mezi prodejní cenou a zůstatkovou cenou u dodavatele. Zároveň se upraví oprávky investičního majetku v konsolidované účetní závěrce.
O přijaté výnosy z dividend, resp. podílů na zisku, se sníží výnosová položka konsolidovaného výkazu zisků a ztrát a zároveň zvýší rezervní fond v konsolidované rozvaze.
Přijaté dividendy nebo podíly na zisku, které pocházejí ze zisku realizovaného před datem zahrnutí podniku do konsolidovaného celku, se považují za částku snižující položku konsolidované rozvahy "Aktivní konsolidační rozdíl".
(2.4) Vypořádání rozdílu po první konsolidaci Rozdíl mezi cenou pořízení podílových cenných papírů a vkladů dceřiného podniku a jejich oceněním podle podílové účasti mateřského podniku na skutečné výši vlastního jmění dceřiného podniku bez hospodářského výsledku běžného roku při prvním zařazení dceřiného podniku do konsolidačního celku je možno vypořádat v zásadě dvěma způsoby:
a) zahrnout jednorázově do mimořádných nákladů, resp. mimořádných výnosů konsolidovaného výkazu zisků a ztrát podle charakteru rozdílu nebo
b) zahrnout do položky "Aktivní konsolidační rozdíl", resp. "Pasivní konsolidační rozdíl", podle charakteru rozdílu. Příslušný konsolidační oceňovací rozdíl se odepisuje ve výši 20 % ročně do mimořádných nákladů, resp. mimořádných výnosů konsolidovaného výkazu zisků a ztrát prostřednictvím položky "Zúčtování aktivního (pasivního) konsolidačního rozdílu"; odpis snižuje přímo položky "Aktivní konsolidační rozdíl", resp. "Pasivní konsolidační rozdíl".
(2.5) Rozdělení konsolidovaného jmění a vyloučení podílových cenných papírů a vkladů
Rozdělením vlastního jmění v konsolidované rozvaze se rozumí vyčlenění většinového podílu tvořeného součtem vlastního jmění mateřského podniku a jeho podílů na vlastním jmění dceřiných podniků a jeho oddělení od menšinových podílů, tj. zbývajících podílů ostatních akcionářů a společníků na vlastním jmění těchto dceřiných podniků.
Podílové cenné papíry a vklady, jejichž emitentem je dceřiný podnik, a vlastní jmění dceřiného podniku, které se váže k podílovým cenným papírům a vkladům v držení mateřského podniku, se vyloučí z konsolidované rozvahy.
(2.6) Rozdělení konsolidovaného hospodářského výsledku běžného období
Hospodářský výsledek běžného účetního období za konsolidační celek se v konsolidovaném výkazu zisků a ztrát rozdělí v příslušném poměru na Konsolidovaný hospodářský výsledek za účetní období vztahující se k mateřskému podniku a na Menšinový podíl na hospodářském výsledku vztahující se k ostatním akcionářům a společníkům dceřiných podniků.
(2.7.) Vypořádání cenných papírů a účastí se zpětnou vazbou
Cenné papíry a vklady se zpětnou vazbou, pokud jejich pořízení není zakázáno zvláštními předpisy, se vypořádají v konsolidované účetní závěrce podle charakteru jejich pořízení.
V případě, že jsou pořizovány krátkodobě se záměrem jejich prodeje se vykazují v aktivech konsolidované rozvahy v položce krátkodobého finančního majetku.
V případě jejich pořízení s cílem dlouhodobého vlastnictví jsou tyto cenné papíry a vklady vykázány jako údaj představující snížení vlastního jmění v položce "Fondy ze zisku" v konsolidované rozvaze a uvedeny v příloze.
(3) Povinné doplnění položek konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisků a ztrát a obsahová náplň těchto položek při použití plné metody konsolidace
(3.1) Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje na vzorech uvedených v Příloze č.2 tohoto Opatření.
(3.2) Konsolidovaná rozvaha se doplní o tyto položky:
- Aktivní konsolidační rozdíl
- Pasivní konsolidační rozdíl
- Menšinové vlastní jmění
- Menšinové základní jmění
- Menšinové kapitálové fondy
- Menšinové ziskové fondy včetně nerozděleného zisku minulých let
- Menšinový hospodářský výsledek běžného účetního období
(3.3) Konsolidovaný výkaz zisků a ztrát se doplní o tyto položky:
Nákladové položky
- Zúčtování aktivního konsolidačního rozdílu Výnosové položky
- Zúčtování pasivního konsolidačního rozdílu
- Menšinové podíly na hospodářském výsledku
(4) Obsahové vymezení položek
(4.1) Aktivní konsolidační rozdíl
Za aktivní konsolidační rozdíl se považuje kladný rozdíl po první konsolidaci, který se zjistí jako rozdíl mezi cenou pořízení podílových cenných papírů a vkladů dceřiného podniku a jejich oceněním podle podílové účasti mateřského podniku na skutečné výši vlastního jmění dceřiného podniku bez hospodářského výsledku běžného roku při prvním zařazení dceřiného podniku do konsolidačního celku. Aktivní konsolidační rozdíl se odpisuje ve výši 20 % ročně nebo se může odepsat jednorázově v účetním období svého vzniku. Odpis se vykáže v nákladové položce "Zúčtování aktivního konsolidačního rozdílu" a přímo snížením položky "Aktivní konsolidační rozdíl". Tato položka se uvádí poprvé za účetní období, ve kterém se dceřiný podnik poprvé zařazuje do konsolidačního celku. Obdobně se postupuje při dodatečném pořízení cenných papírů a vkladů, jejichž emitentem je dceřiný podnik.
(4.2) Pasivní konsolidační rozdíl
Za pasivní konsolidační rozdíl se považuje záporný rozdíl po první konsolidaci, který se zjistí jako rozdíl mezi cenou pořízení podílových cenných papírů a vkladů dceřiného podniku a jejich oceněním podle podílové účasti mateřského podniku na skutečné výši vlastního jmění dceřiného podniku bez hospodářského výsledku běžného roku při prvním zařazení dceřiného podniku do konsolidačního celku. Pasivní konsolidační rozdíl se odpisuje ve výši 20 % ročně. Odpis se vykáže ve výnosové položce "Zúčtování pasivního konsolidačního rozdílu" a přímým snížením položky "Pasivní konsolidační rozdíl". Tato položka se uvádí poprvé za účetní období, ve kterém se dceřiný podnik poprvé zařazuje do konsolidačního celku.
(4.3) Menšinové vlastní jmění
V těchto pasivních rozvahových položkách se uvádějí menšinové podíly na vlastním jmění dceřiných podniků v členění podílů na základním jmění, kapitálových fondech, ziskových fondech, nerozděleném, popř. neuhrazeném hospodářském výsledku minulých let a hospodářském výsledku běžného účetního období.
(4.4) Zúčtování aktivního konsolidačního rozdílu
Zúčtování pasivního konsolidačního rozdílu Na těchto položkách se zachycují odpisy kladného nebo záporného konsolidačního oceňovacího rozdílu, podle charakteru tohoto podílu.
(4.5) Menšinové podíly na hospodářském výsledku Tato položka konsolidovaného výkazu zisků a ztrát se obsahově i hodnotově rovná položce "Menšinový hospodářský výsledek běžného účetního období" v konsolidované rozvaze.
Čl. VII
Konsolidace ekvivalenční metodou
(1) Charakteristika konsolidace metodou ekvivalenční
(1.1) Ekvivalenční metodou konsolidace se rozumí následující úprava údajů účetní závěrky mateřského podniku:
a) vyloučení z rozvahy mateřského podniku podílových cenných papírů a vkladů, jejichž emitentem je přidružený podnik a jejich nahrazení samostatnou rozvahovou položkou cenných papírů a vkladů v ekvivalenci oceněných ve výši podílu na vlastním jmění přidruženého podniku,
b) vypořádání rozdílu mezi oceněním podílových cenných papírů a vkladů a konsolidační rozvahou položkou cenných papírů a vkladů v ekvivalenci vykázáním:
ba) poměrné části hospodářského výsledku přidruženého podniku ve výši podílu mateřského podniku na základním jmění přidruženého podniku v samostatné položce konsolidovaného výkazu zisků a ztrát "Podíl na hospodářském výsledku v ekvivalenci" a v samostatné rozvahové položce "Konsolidační hospodářský výsledek v ekvivalenci",
bb) rozdílu mezi konsolidovanými aktivy a pasivy v samostatné položce "Konsolidační rezervní fond"; tato položka představuje akumulované hospodářské výsledky minulých let přidružených podniků od okamžiku jejich zařazení do konsolidačního celku.
(1.2) Pokud se konsolidace provádí po jednotlivých úrovních (dílčích konsolidačních celcích), část podílu na hospodářském výsledku přidruženého podniku, zachycená v konsolidovaném výkazu zisků a ztrát dílčího konsolidačního celku, se zahrnuje v plné výši do položky "Podíl na hospodářském výsledku v ekvivalenci" v konsolidovaném výkazu zisků a ztrát za vyšší konsolidační celek.
(1.3) Pokud se konsolidace provádí přímou metodou, převezme se poměrná část na hospodářském výsledku konsolidovaných přidružených podniků, odpovídajícím přímým nebo nepřímým podílům mateřského podniku na základním jmění přidruženého podniku.
(1.4) Při použití ekvivalenční metody se vzájemné vztahy mezi mateřským podnikem a přidruženými podniky nebo mezi přidruženými podniky navzájem nevylučují.
(1.5) Dividendy, resp. podíly na zisku obdržené od podniků konsolidovaných ekvivalenční metodou se vyloučí z výkazu zisků a ztrát mateřského podniku a zvýší se o jejich výši položka Konsolidovaného rezervního fondu.
(1.6) Pro vypořádání rozdílu po první konsolidaci se použije ustanovení Čl. VI, bod (2.4) této přílohy.
(2) Povinné doplnění položek konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisků a ztrát a obsahová náplň těchto položek při použití ekvivalenční metody konsolidace
(2.1) Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje na vzorech uvedených v Příloze č. 2 tohoto opatření.
(2.2) Konsolidovaná rozvaha se doplní o tyto položky:
- Aktivní konsolidační rozdíl
- Cenné papíry a vklady v ekvivalenci
- Pasivní konsolidační rozdíl
- Konsolidační rezervní fond
- Podíl na hospodářském výsledku v ekvivalenci
(2.3) Konsolidovaný výkaz zisků a ztrát se doplní o tyto položky:
Nákladové položky
- Zúčtování aktivního rozdílu z konsolidace Výnosové položky
- Zúčtování pasivního rozdílu z konsolidace
- podíl na hospodářském výsledku v ekvivalenci
(3) Obsahové vymezení položek
(3.1) Aktivní konsolidační rozdíl
Za aktivní rozdíl z konsolidace se považuje kladný rozdíl po první konsolidaci, který se zjistí jako rozdíl mezi cenou pořízení podílových cenných papírů a vkladů přidruženého podniku a jejich oceněním podle podílové účasti mateřského podniku na skutečné výši vlastního jmění přidruženého podniku bez hospodářského výsledku běžného roku při prvním zařazení přidruženého podniku do konsolidačního celku. Aktivní rozdíl z konsolidace se odepisuje ve výši 20 % ročně nebo se může odepsat jednorázově v účetním období svého vzniku. Odpis se vykáže v nákladové položce "Zúčtování aktivního konsolidačního rozdílu" a přímo snížením položky "Aktivní konsolidační rozdíl". Tato položka se uvádí poprvé za účetní období, ve kterém se přidružený podnik poprvé zařazuje do konsolidačního celku. Obdobně se postupuje při dodatečném pořízení cenných papírů a vkladů, jejichž emitentem je přidružený podnik.
(3.2) Cenné papíry a vklady v ekvivalenci
V této rozvahové položce se uvádějí cenní papíry a vklady přidružených podniků v držení mateřského podniku oceněné ve výši podílu na vlastním jmění přidruženého podniku.
(3.3) Pasivní konsolidační rozdíl
Za pasivní konsolidační rozdíl se považuje záporný rozdíl po první konsolidaci, který se zjistí jako rozdíl mezi cenou pořízení podílových cenných papírů a vkladů přidruženého podniku a jejich oceněním podle podílové účasti mateřského podniku na skutečné výši vlastního jmění přidruženého podniku bez hospodářského výsledku běžného roku při prvním zařazení přidruženého podniku do konsolidačního celku. Pasivní konsolidační rozdíl se odepisuje ve výši 20 % ročně. Odpis se vykáže ve výnosové položce "Zúčtování pasivního konsolidačního rozdílu" a přímým snížením položky "Pasivní konsolidační rozdíl". Tato položka se uvádí poprvé za účetní období, ve kterém se přidružený podnik poprvé zařazuje do konsolidačního celku.
(3.4) Konsolidační rezervní fond
Konsolidační rezervní fond představuje tvorbu hospodářského výsledku přidružených podniků akumulovanou od okamžiku jejich zařazení od konsolidačního celku a jeho stav se zjistí podle podílové účasti mateřského podniku na základním jmění přidruženého podniku.
(3.5) Podíl na hospodářském výsledku v ekvivalenci
Konsolidační hospodářský výsledek v ekvivalenci se týká hospodářského výsledku za běžné účetní období přidruženého podniku a jeho výše se zjistí podle podílové účasti mateřského podniku na základním jmění přidruženého podniku a podle skutečně dosaženého hospodářského výsledku za běžné účetní období přidruženým podnikem.
(3.6) Zúčtování aktivního konsolidačního rozdílu
Zúčtování pasivního konsolidačního rozdílu
V položkách se uvádějí odpisy kladného nebo záporného konsolidačního rozdílu, podle charakteru tohoto rozdílu.
Příl.2
Uspořádání položek konsolidované rozvahy, výkazu zisků a ztrát a přílohy, jejich obsahové vymezení a stanovení obsahu zveřejňovaných údajů
Čl.I
Obecné vysvětlivky ke konsolidované účetní závěrce
(1) Mateřský podnik sestavuje za konsolidační celek konsolidovanou účetní závěrku, kterou tvoří konsolidovaná rozvaha, výkaz zisků a ztrát a příloha.
(2) Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje na základě účetních závěrek mateřského, dceřiných a přidružených podniků za příslušné účetní období k datu řádné účetní závěrky mateřského podniku (k 31. 12).
(3) Struktura a obsah konsolidované rozvahy, výkazu zisků a ztrát a přílohy jsou vymezeny tímto Opatřením včetně vysvětlivek k jejich vyplňování.
(4) Konsolidovaná rozvaha a výkaz zisků a ztrát se sestavuje ve formě tabulek. Příloha se sestavuje buď formou tabulek, schémat nebo popisným způsobem zajišťujícím přehlednost a srozumitelnost předkládaných informací.
(5) Údaje konsolidované účetní závěrky vycházejí z účetních závěrek mateřského a dceřiných či přidružených podniků, konsolidovaných účetních závěrek dílčích konsolidačních celků a dalších údajů, které na základě konsolidačních pravidel poskytují dceřiné a přidružené podniky mateřskému podniku; tyto dokumenty jsou účetními písemnostmi a uschovávají se po dobu úschovy konsolidované účetní závěrky.
(6) Konsolidovaná účetní závěrka se dokumentuje přehledem o způsobu transformace z individuálních účetních závěrek podniků konsolidačního celku; tento přehled je účetní písemností a uschovává se po dobu úschovy konsolidované účetní závěrky.
(7) Konsolidovaná rozvaha, výkaz zisků a ztrát a přílohy musí být podepsány odpovědnými osobami, tzn. statutárním orgánem mateřského podniku.
Čl.II
Obecné vysvětlivky ke konsolidované rozvaze a výkazu zisků a ztrát
(1) V konsolidované rozvaze se uvádějí aktiva v netto stavu, tj. aktiva v plné hodnotě zkrácené o opravné účty a oprávky k investičnímu majetku, odděleně za sledované účetní období a minulé účetní období. Stav pasiv se uvádí odděleně za sledované účetní období a minulé účetní období.
(2) V konsolidačním výkazu zisků a ztrát se uvádějí skutečné částky nákladů a výnosů odděleně za sledované účetní období a minulé účetní období.
(3) Označení položek konsolidované rozvahy (před názvem položky) a konsolidovaného výkazu zisků a ztrát (za názvem položky) navazuje na Přílohu č. 2 Čl.- IV a V Opatření č. j. V/1-31.388/1992 (Finanční zpravodaj č. 12/3-1992), kterým se stanoví uspořádání položek rozvahy a výkazu zisků a ztrát a jejich obsahové vymezení pro podnikatele a na položky doplněné konsolidované rozvahy (B.IV, B.V, A.V až A.VII, D) a konsolidovaného výkazu zisků a ztrát (neoznačené položky) podle Přílohy č. 1, Čl. VI, odst. 3 a Čl. VII, odst. 2 tohoto Opatření.
Čl.III
Minimální rozsah položek konsolidované rozvahy
AKTIVA
A. Pohledávky za upsané vlastní jmění
B. Stálá aktiva
B. I. Nehmotný investiční majetek
B. II. Hmotný investiční majetek
B. III. Finanční investice
B. IV. Aktivní konsolidační rozdíl
B. V. Cenné papíry v ekvivalenci
C. Oběžná aktiva
C. I Zásoby
C. II. Dlouhodobé pohledávky
C. III. Krátkodobé pohledávky
C. IV. Finanční majetek
D. Ostatní aktiva-přechodné účty aktiv
PASIVA
A. Vlastní jmění
A. I. Základní jmění
A. II. Kapitálové fondy
A. III. Fondy ze zisku
A. IV. Hospodářský výsledek minulých let
A. V. Hospodářský výsledek za účetní období bez menšinových podílů
A. V.
1. Hospodářský výsledek běžného účetního období (+/-)
2. Podíl na hospodářském výsledku v ekvivalenci (+/-)
A. VI. Pasivní konsolidační rozdíl
A. VII. Konsolidační rezervní fond
B. Cizí zdroje
B. I. Rezervy
B. II. Dlouhodobé závazky
B. III. Krátkodobé závazky
B. IV. Bankovní úvěry a výpomoci
C. Ostatní pasiva-přechodné účty pasiv
D. Menšinové vlastní jmění
D. I. Menšinové základní jmění
D. II. Menšinové kapitálové fondy
D. III. Menšinové ziskové fondy včetně nerozděleného zisku minulých let
D. IV. Menšinový hospodářský výsledek běžného účetního období
Čl.IV
Minimální rozsah konsolidovaného výkazu zisků a ztrát
Tržby za prodej zboží (I)
Náklady vynaložené na prodané zboží (A)
+ Obchodní marže
Výroba (II)
Výrobní spotřeba (B)
+ Přidaná hodnota
Osobní náklady (C)
Odpisy nehmotného a hmotného investičního majetku (E)
Zúčtování rezerv, opravných položek a časového rozlišení provozních výnosů (IV + V)
Tvorba rezerv, opravných položek a časového rozlišení provozních nákladů (G + H)
Další provozní výnosy (III + VI - VII)
Další provozní náklady (D + F + I - J)
* Konsolidovaný provozní hospodářský výsledek
Finanční výnosy (VIII + IX + X + XI + XII + XIII + XIV - XV)
Finanční náklady (K + L + M + N + O + R.1. - P)
* Konsolidovaný hospodářský výsledek z finančních operací
Odložená daň z příjmu za běžnou činnost (R.2.)
** Konsolidovaný hospodářský výsledek za běžnou činnost
Mimořádné výnosy (XVI)
Mimořádné náklady (S + T.1.)
Zúčtování pasivního konsolidačního rozdílu
Zúčtování aktivního konsolidačního rozdílu
Odložená daň z příjmů (T.2.)
* Konsolidovaný mimořádný hospodářský výsledek
*** Konsolidovaný hospodářský výsledek za účetní období bez podílu ekvivalence
z toho :
-Hospodářský výsledek běžného účetního období bez menšinových podílů
-Menšinový hospodářský výsledek běžného účetního období
Podíl na hospodářském výsledku v ekvivalenci
**** Konsolidovaný hospodářský výsledek za účetní období
Čl.V
Obsah zveřejňovaných údajů z rozvahy a výkazu zisků a ztrát
(1) Podnikatelé, kteří povinně zveřejňují konsolidovanou účetní závěrku po jejím schválení a ověření auditory, uveřejní údaje (v tis. Kč) minimálně v rozsahu konsolidované rozvahy a výkazu zisků a ztrát uvedené v Příloze č. 2, Čl. III. a IV.
(2) Ve zveřejňovaných údajích konsolidované rozvahy se uvede pouze souhrnná pasivní položka D - Menšinové vlastní jmění, bez podrobnějšího členění na položky D.I. až D.IV.
Příl.3
Čl.I
Obsah přílohy tvoří součást konsolidované účetní závěrky
(1) Vymezení konsolidačního celku
(1.1) Mateřský podnik v příloze uvede"
a) název a sídlo dceřiných a přidružených podniků zahrnutých do konsolidačního celku s uvedením stupně závislosti (vlivu) a podílu (účasti) na základním jmění těchto podniků s uvedením použitých konsolidačních metod při jejich konsolidaci s případným zdůvodněním volby příslušné konsolidační metody.
b) datum účetních závěrek podniků zahrnutých do konsolidačního celku,
c) název a sídlo podniků vyloučených z povinnosti konsolidovat s uvedením důvodů osvobození z povinnosti konsolidace,
d) systém konsolidace, tzn. přímá konsolidace nebo konsolidace po jednotlivých dílčích konsolidačních celcích.
(1.2) Příloha musí obsahovat údaje z účetních závěrek jednotlivých osvobozených podniků, minimálně v rozsahu údajů zveřejňovaných podle Přílohy č. 1, Čl. IV Opatření č.j. 31 388/1992.
(2) Obecné údaje obsažené v příloze
(2.1) Průměrný počet zaměstnanců konsolidačního celku během účetního období, za které se sestavuje konsolidační účetní závěrka, z toho řídících pracovníků (ředitelé, náměstci, vedoucí organizačních složek) s uvedením příslušné výše osobních nákladů.
(2.2) Výše odměn, záloh, půjček a ostatních pohledávek, závazků a ostatních plnění, přijatých či poskytnutých záruk, popř. příslibů plnění včetně důchodového zabezpečení, jak v peněžní, tak v naturální formě členům statutárních, řídících a dozorčích orgánů včetně bývalých členů těchto orgánů.
(2.3) K příloze musí být přiložena konsolidační pravidla vyhlášená mateřským podnikem a účetní závěrky podniků zařazených do konsolidačního celku a přehled o způsobu transformace údajů z individuálních účetních závěrek podniků konsolidačního celku do položek konsolidované účetní závěrky.
(2.4) Informace o účetních metodách a obecných účetních zásadách
Změny způsobů oceňování, postupů účtování, uspořádání položek konsolidované účetní závěrky a obsahového vymezení těchto položek oproti předcházejícímu účetnímu období s uvedením důvodů těchto změn a vyčíslením peněžních částek těchto změn ovlivňujících výši majetku, závazků a hospodářského výsledku konsolidačního celku.
Změny pořizovacích cen a zůstatkových cen investičního majetku v porovnání s minulých účetním obdobím v souvislosti s kursovým přepočtem účtů dceřiných podniků se sídlem v zahraničí, které vedou účetnictví v cizí měně, nejméně podle jednotlivých druhů tohoto majetku.
Podíl na hospodářském výsledku dceřiného a přidruženého podniku, jehož cenné papíry nebo účasti byly pořízeny mateřským podnikem v průběhu účetního období, vztahující se k období od pořízení do konce účetního období platného pro mateřský podnik.
Zisky a ztráty z titulu prodeje zásob a investičního majetku mezi podniky konsolidačního celku odděleně za jednotlivé podniky.
(3) Doplňující informace k rozvaze a výkazu zisků a ztrát
(3.1) Počet a nominální hodnota investičních majetkových cenných papírů a vkladů v tuzemsku a v zahraničí podle jednotlivých druhů cenných papírů a emitentů a přehled o finančních výnosech plynoucích z vlastnictví těchto cenných papírů a účastí souhrnně za podniky konsolidačního celku; tržní ocenění cenných papírů.
(3.2) Komentář a zdůvodnění ke změně vlastního jmění konsolidovaného celku mezi dvěma konsolidacemi, zejména v případě změny rozsahu konsolidačního celku a vypořádání cenných papírů a vkladů se zpětnou vazbou.
(3.3) Komentář k údajům o:
a) cenných papírech uvedených do ekvivalence,
b) pohledávkách a závazcích po lhůtě splatnosti,
c) pohledávkách a závazcích k podnikům konsolidačního celku s dobou splatnosti delší než 5 let,
d) pohledávkách a závazcích krytých podle zástavního práva s uvedením povahy a formy tohoto zajištění pro případ nesplacení
(3.4) Souhrnná výše případných dalších závazků (nepeněžních i peněžních), které nejsou sledovány v běžném účetnictví jednotlivých podniků konsolidačního celku a nejsou uvedeny v konsolidované rozvaze.
(3.5) Výnosy z běžné činnosti rozvržené podle hlavních činností konsolidačního celku v členění na tuzemsko a zahraničí.
(4) Konsolidační výroční zpráva
Výroční zpráva konsolidačního celku obsahuje komentář k vývoji obchodních a výrobních záměrů konsolidačního celku, zhodnocení výrobní a ekonomické situace podniků konsolidačního celku včetně situace ve výzkumu a vývoji, údaje o důležitých událostech, které vznikly po účetní závěrce podniků a předpokládaný vývoj podniků konsolidačního celku.
1) Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele (č.j. V/20.100 ze dne 15. července 1992.
2) § 4 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.