Exkluzivita má svou cenu. NSS se vyjádřil k nájemnému mezi spojenými osobami
Rozsudek Nejvyššího správního soudu 21 Afs 187/2025–30 ze dne 29. 1. 2026 přináší důležité vyjádření k tomu, jak má být při aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů posuzována „cena sjednaná mezi spojenými osobami“. NSS se při svém rozhodování zaměřil především na ekonomický obsah a konstrukci celé transakce, nikoli pouze na formální náležitosti.
Nejvyšší správní soud se v tomto rozsudku zabýval aplikací pravidel převodních cen podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů na případ pronájmu bytu mezi spojenými osobami, kde nájemce platil nájemné pouze za dny skutečného užívání, přestože měl byt po celou dobu výlučně k dispozici. Soud potvrdil, že při posuzování tržní obvyklosti ceny nelze vycházet pouze z výše jedn... více
Předmětem sporu byl pronájem bytu v pražské V Tower mezi spojenými osobami. Strany si smluvně sjednaly denní nájemné. Nájemce měl byt plně k dispozici, avšak nájemné hradil pouze za dny, kdy jej skutečně užíval. Denní sazba sama o sobě nebyla nijak zásadně sporná – odpovídala obvyklé ceně. Spor se soustředil na to, zda je tržně obvyklé nastavení, kdy má nájemce výlučnou dispozici s bytem, ale platí jen za jeho faktické využití.
Nejvyšší správní soud vyšel z klasického tříkrokového testu § 23 odst. 7 ZDP: existence spojených osob, odchylka od ceny sjednané mezi nezávislými osobami a možnost rozdíl uspokojivě vysvětlit. V projednávané věci nebyla zpochybněna ani existence spojených osob, ani samotná výše denní sazby. Klíčové bylo posouzení, jak by za srovnatelných podmínek postupovaly nezávislé subjekty.
Nejvyšší správní soud se ztotožnil s názorem správce daně i krajského soudu, že při exkluzivním užívání bytu by mezi nezávislými osobami bylo obvyklé sjednat nájemné za celé období blokace, typicky za měsíc. Ekonomická logika je zřejmá: pronajímatel v důsledku výhradní dispozice nemůže byt nabízet dalším zájemcům. Pokud je byt „rezervován“ pro jediného nájemce, nemá pronajímatel možnost realizovat z bytu jiné výnosy, a to bez ohledu na to, zda nájemce konkrétní den skutečně byt využije či nikoli.
Nejvyšší správní soud tak nepřijal argument, že rozhodující je pouze faktické užívání bytu. Pro účely převodních cen je podstatné, co je skutečným předmětem plnění. V daném případě to nebylo jen přenechání bytu k využívání, ale zajištění výlučné dostupnosti bytu podle potřeby nájemce. Tato exkluzivita má svou hodnotu – a právě tu je nutné při stanovení ceny zohlednit.
Zajímavý je rovněž širší ekonomický kontext, na který soud poukázal. Nájemné vypočtené pouze za skutečně využité dny vycházelo výrazně níže než některé další náklady spojené s užíváním bytu, které nesl pronajímatel. I tato disproporce podporovala závěr, že nastavení podmínek neodpovídá běžnému obchodnímu vztahu mezi nezávislými osobami.
Soud současně odmítl námitku, že došlo k „předefinování“ předmětu transakce. Podle Nejvyššího správního soudu nešlo o zásah do smluvní autonomie, ale o standardní aplikaci principu tržního odstupu, která vyžaduje porovnat nejen samotnou cenu, ale i podmínky, za nichž je plnění poskytováno. Jinými slovy: nelze izolovaně posoudit sazbu a ignorovat konstrukci vztahu a jeho širší okolnosti.
Rozsudek tak potvrzuje, že při aplikaci § 23 odst. 7 ZDP nelze převodní cenu redukovat na mechanické porovnání jednotkové sazby či jinak vyjádřené ceny. Klíčové je vyhodnocení ekonomické reality a celkového uspořádání práv a povinností stran transakce. Pokud jsou podmínky nastaveny tak, že vedou k systematickému snížení zdanitelného příjmu oproti tomu, co by bylo obvyklé mezi nezávislými osobami, je namístě úprava základu daně.
Praktický dopad rozhodnutí je zřejmý: i zdánlivě „technické“ parametry transakcí – například způsob účtování nájemného – mohou mít zásadní význam z pohledu převodních cen. Exkluzivita, blokace kapacity či omezení možnosti alternativního využití majetku představují ekonomickou hodnotu, kterou nelze při stanovení referenční ceny opomíjet. A tyto principy se zdaleka netýkají pouze nájemného, ale veškerých transakcí mezi spojenými osobami.
Ing. Martin Koldinský
Znalec
Partner
RÖDL
Platnéřská 191/2
110 00 Praha 1
Tel.: +420 236 163 111
e-mail: martin.koldinsky@roedl.com
© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz
