K daňovým účinkům neplatných soukromoprávních úkonů

V uplynulé době se Nejvyšší správní soud opakovaně zabýval otázkou daňových účinků absolutně neplatných právních úkonů. Aktuálním je rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 01. 2011 sp. zn. 5 Afs 22/2011-72.

Rödl & Partner

Judikatura Nejvyššího správního soudu se ustálila na posouzení otázky, zda s absolutně neplatným právním úkonem mohou být spojeny daňové účinky. Nejvyšší správní soud se shoduje s Ústavním soudem v tom, že k případné neplatnosti úkonů, jež by měly být základem sporné daňové povinnosti, je správce daně a všechny orgány veřejné moci povinen přihlédnout z úřední povinnosti. Současně Nejvyšší správní soud opakovaně judikoval, že ani absolutně neplatný právní úkon ještě a priori neznamená, že takový úkon je irelevantní z daňového hlediska. Nejvyšší správní soud ve svých rozhodnutích zdůrazňuje, že daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají tehdy, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu.

V aktuálním rozhodnutí poukazuje Nejvyšší správní soud na svou dosavadní rozhodovací praxi, např. rozsudek ze dne 31.03.2011 sp. zn. 9 Afs 81/2010-180 a konstatuje, že za situace, kdy smluvní strany nereflektují soukromoprávní důsledky absolutně neplatné smlouvy (v daném případě nájemní smlouvy), nebude mít absolutní neplatnost této smlouvy za následek žádné relevantní daňové důsledky, a to bez ohledu na to, zda se tyto důsledky snaží vyvolat správce daně či naopak daňový subjekt. Nejvyšší správní soud se přiklání k závěru, že sféra daňového práva a práva občanského či obchodního sice nejsou zcela oddělené právní sféry, přesto není vyloučeno, že tatáž skutečnost může být pohledem jednoho odvětví práva podstatnou a pohledem odvětví druhého práva nerozhodnou, a obě tato odvětví tak mohou věc posuzovat odlišně, či dokonce nezávisle na sobě. Pokud neplatná smlouva byla reálně v daném zdaňovacím období dodržována a strany si poskytly vzájemná plnění, jež mezi sebou žádným způsobem nezpochybňují, pak není pro daňové řízení v daném období absolutní neplatnost smlouvy z občanskoprávního hlediska podstatná.

V případě, který nyní posuzoval Nejvyšší správní soud, bylo předmětem dokazování, zda daňový poplatník splnil podmínky pro uplatnění výdajů (nákladů) ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, zda mu takové náklady vznikly a zda v souladu s ustanovením § 31 zákona o správě daní a poplatků prokázal, že je tvrzeným způsobem vynaložil. Nejvyšší správní soud připomněl, že podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, výdaje (náklady) lze uznat jako výdaje snižující základ daně z příjmů poplatníka za podmínky, že tyto výdaje:

1) poplatník skutečně vynaložil,
2) vynaložil je v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů,
3) vynaložil je v daném zdaňovacím období,
4) jako daňově uznatelné uznává zákon o daních z příjmů.

Nejvyšší správní soud konstatoval, že pro posouzení, zda jsou náklady daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem poplatníka, nelze však opomíjet i další podmínky stanovené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud poukázal na povinnost poplatníka, který výdaj zanesl do svého účetnictví a následně daňového přiznání, prokázat v případě pochybností, že jej skutečně vynaložil, a to tím způsobem, jaký deklaroval na příslušném účetním dokladu.

V předmětném aktuálním rozsudku Nejvyšší správní soud hodnotil situaci, kdy strany uzavřely nájemní smlouvu, jež je z pohledu občanského práva neplatná. Smluvní strany totiž nesjednaly nájemné za pronájem nemovitosti, když se dohodly, že nájemce provede stavební úpravy nemovitosti a po dobu provádění těchto stavebních úprav nebude povinen platit nájemné. Správce daně konstatoval, že smlouva je neplatná pro absenci ujednání o nájemném a tudíž náklady na stavební úpravy nejsou na straně nájemce daňově uznatelnými náklady. Nejvyšší správní soud tento právní názor rozporoval a uzavřel, že sice je uzavřenou smlouvu mezi pronajímatelem a nájemcem nutno považovat za neplatnou, nicméně s její neplatností nelze sensu stricto spojovat nemožnost uznat fakticky vynaložené náklady za daňově účinné za podmínky, že poplatník tyto náklady skutečně vynaložil a vynaložil je v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů.

Naproti tomu Nejvyšší správní soud nepřisvědčil námitce poplatníka o nezákonnosti provedené daňové kontroly pro absenci důvodů pro zahájení daňové kontroly v souladu se svou ustálenou judikaturou, např. rozsudkem ze dne 03.12.2009 č. j. 2 Aps 2/2009-52, z něhož vyplývá závěr, že nelze vyloučit provádění tzv. namátkových kontrol, které samy o sobě protizákonné nejsou.

JUDr. Monika Novotná 2