Daňová ztráta a její vliv na lhůtu pro stanovení daně
Co se rozumí pod pojmem daňová ztráta, jak může vzniknout a jaký vliv má na délku lhůty pro stanovení daně, v jejímž rámci může finanční úřad zahájit daňovou kontrolu? Odpovědi na tyto otázky najdeme v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“) a zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění (dále jen „DŘ“). Pojďme si na ně postupně odpovědět.
Článek se věnuje analýze daňové ztráty podle zákona o daních z příjmů a jejímu dopadu na lhůtu pro stanovení daně. Daňová ztráta představuje záporný základ daně, který lze u fyzických osob vytvořit pouze z příjmů ze samostatné činnosti nebo z nájmu, přičemž ji lze uplatnit v pěti následujících nebo dvou předcházejících zdaňovacích obdobích. Klíčovým pravidlem je us... více
Co je daňová ztráta a kdy vzniká?
Daňová ztráta není pouze účetním vyjádřením neziskového hospodaření, ale má speciální daňověprávní význam. V ZDP představuje položku odčitatelnou od základu daně, jejímž prostřednictvím si může poplatník snížit svou daňovou povinnost v předchozích či nadcházejících zdaňovacích obdobích. Platná právní úprava totiž umožňuje odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část jak (i) v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících, tak (ii) ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících vzniku daňové ztráty. Zpětné uplatnění ztráty je však omezeno souhrnným limitem ve výši 30 mil. Kč.
Jak již bylo nastíněno, daňová ztráta představuje záporný výsledek pro účely daně z příjmů. U fyzických osob vzniká typicky v případech, kdy výdaje převýší příjmy dle § 7 ZDP (tj. ze samostatné činnosti), nebo dle § 9 ZDP (tj. z nájmu). Ne každý ekonomický deficit však představuje daňovou ztrátu, například u ostatních příjmů dle § 10 ZDP nelze vytvořit daňovou ztrátu, kterou by bylo možné „přenášet“ do dalších či z předchozích let. U fyzických osob tak lze daňovou ztrátu vytvořit pouze ze záporného výsledku vzniklého v § 7 nebo § 9 ZDP.
Vliv daňové ztráty na lhůtu pro stanovení daně
Obecnou lhůtu pro stanovení daně upravuje § 148 DŘ, která v základní podobě činí 3 roky. Jedná se o tzv. prekluzivní lhůtu, což znamená, že po jejím uplynutí již nelze daň stanovit a tím pádem ani zahájit daňovou kontrolu. Daňový řád v ustanovení § 148 současně upravuje obecná pravidla týkající se prodloužení, přerušení nebo stavění této lhůty. Nicméně u daňové ztráty do obecného režimu vstupuje speciální pravidlo, které má zcela zásadní vliv na běh lhůty pro stanovení daně a nalezeme jej v ustanovení § 38r odst. 2 ZDP.
Podle § 38r odst. 2 ZDP platí, že pokud bylo možné daňovou ztrátu uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích, končí lhůta pro stanovení daně za období, ve kterém byla ztráta stanovena, a za všechna následující období, ve kterých bylo možné tuto ztrátu uplatnit, současně s lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné ztrátu uplatnit. Byla-li ztráta uplatněna zpětně, pravidlo dopadá i na předcházející období, v němž byla ztráta uplatněna.
Praktický dopad ustanovení § 38r odst. 2 ZDP je zcela zásadní v tom, že vykázáním daňové ztráty se prodlužuje období, po které může správce daně kontrolovat nejen rok, kdy ztráta vznikla, ale i roky, ve kterých ji bylo možné uplatnit, bez ohledu na to, zda v těchto letech byla nakonec uplatněna či nikoliv. Důvod je logický: pokud poplatník v budoucnu využije ztrátu ke snížení daně, musí mít správce daně možnost ověřit, zda tato ztráta skutečně vznikla a v jaké výši.
K dané problematice se komplexně vyjádřil i Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí, č. j. 2 Afs 142/2022–37, ze dne 11. 8. 2023. V něm dospěl k závěru, že: „Pokud poplatník hned první následující rok uplatní celou daňovou ztrátu, má stále stejně dlouhou prekluzivní lhůtu jako poplatník, který ztrátu uplatní najednou v celé výši poslední pátý rok, či ten, kdo daňovou ztrátu neuplatní vůbec (rozsudek NSS č. j. 7 Afs 191/2021-35, bod 16). Délka běhu prekluzivní lhůty je totiž vázána na skutečnost, která stojí na jejím počátku. Na tomto závěru nic nemění ani novelizace § 34 odst. 1 ZDP zákonem č. 299/2020 Sb., která přináší poplatníkům možnost vzdát se práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví.“
Pokud tedy například podnikatel vykáže za rok 2022 daňovou ztrátu, může ji do budoucna uplatnit v letech 2023 až 2027. Lhůta pro stanovení daně za roky 2022 až 2027 se podle § 38r odst. 2 ZDP automaticky naváže na lhůtu pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné ztrátu uplatnit – tedy za rok 2027. Pokud následně nedojde k dalším okolnostem ovlivňujícím běh této lhůty, lhůta pro stanovení daně v takovém případě uplyne až v roce 2031.
Závěr
Pokud chce poplatník předejít zásadnímu prodloužení lhůty pro stanovení daně z důvodu možného budoucího uplatnění daňové ztráty, měl by již při podání daňového přiznání za ztrátové období zvážit, zda se práva na uplatnění ztráty raději nevzdat. Takové rozhodnutí je nevratné a jeho praktický význam spočívá zejména v omezení negativního dopadu daňové ztráty na prekluzivní lhůtu pro stanovení daně. V případě vzdání se práva na uplatnění ztráty totiž nedojde k prodloužení lhůty o všechna následující období, v nichž by jinak bylo možné ztrátu uplatnit. Daňová ztráta tak představuje nejen významný nástroj daňové optimalizace, ale také prvek, který může podstatně prodloužit dobu, po kterou zůstávají dotčená zdaňovací období otevřena kontrole ze strany správce daně.
JUDr. Jindřich Vítek, Ph.D.,
zakladatel advokátní kanceláře Matzner & Vítek a odborný asistent na právnické fakultě
Matzner & Vítek
Anny Letenské 34/7
120 00 Praha 2
Tel.: +420 222 254 555
e-mail: info@matznervitek.cz
© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz
