Podléhá pořízení software SAP ze zahraničí srážkové dani z licenčních poplatků?

V případě, kdy je software ERP SAP R/3 pořizován od zahraničního dodavatele, je nasnadě otázka, zdali bude v tomto případě platba dodavateli za užití software považována dle zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, za příjem ze zdroje na území České republiky (dle § 22 odst. 1 písm. g) bod 1 zákona o daních z příjmů), který podléhá srážkové dani z takzvaných licenčních poplatků podle § 36 zákona.

Zákon o daních z příjmů vymezuje v § 22 příjmy ze zdrojů na území ČR týkající se software obecně jako:

„náhradu za poskytnutí práva na užití nebo za užití počítačových programů“.

Poněkud konkrétnější výklad obsahuje nový pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-6, který definuje příjmy ze software následovně:

„Za příjmy z úhrad počítačových programů (software) se nepovažují příjmy plynoucí z poskytnutí počítačového programu určeného pro širokou distribuci uživatelům (takzvaný krabicový software)“.

Existuje rovněž i starší výklad ministerstva financí z roku 1993 (pokyn D-40), který pro účely licenčních poplatků vymezuje tři kategorie:

Software s omezeným převodem práv od dodavatele, který se vyznačuje možností využívat software za určitých podmínek s nějakým omezením časovým nebo místním (například postoupení práva, udělení souhlasu, udělení licence) a tento software podléhá licenčním poplatkům;
Software s úplným převodem práv, kdy dochází k dodání softwaru a převedení jeho veškerých práv na objednavatele, což v podstatě znamená prodej nehmotného majetku s veškerými jeho právy, a tudíž nepodléhá režimu licenčních poplatků;
Software standardní, který je určen pro širokou distribuci uživatelům (bez ohledu na to, zdali se jedná o poskytnutí omezených práv či úplný převod práv), který nepodléhá zdanění licenčních poplatků.

Z výše uvedených závěrů tedy vyplývá, že kritériem pro vznik licenčních poplatků by měla být především skutečnost, jestli se jedná o takzvaný krabicový software nebo naopak software vytvořený přímo „na míru“ pro konkrétního jednoho uživatele s omezeným převodem práv. Otázkou je, zda je například možné považovat systém SAP a jeho modifikaci „Automotive“ za takzvaný krabicový software určený pro širokou distribuci (veřejnost).

Ačkoliv česká legislativa podobnou situaci zatím jednoznačně neřeší, odborná veřejnost se shoduje na tom, že za krabicový software lze v současné době považovat nejen klasicky distribuované programy, ale rovněž i programy dodávané konkrétním zákazníkům a modifikované pro jejich konkrétní účely.

Může se tedy jednat i o programy určené pro komplexní řízení podniků (tedy účetní programy včetně SAPu), stejně tak i o programy určené pro vývojové, projekční a konstruktérské práce, které jsou nabízeny a dodávány jako finální produkty s veškerými právy s tím souvisejícími a s možností další konfigurace nebo modifikace. Přitom není podstatné, jestli dochází k úhradě za software přímo nebo prostřednictvím pravidelných splátek.

Velmi zajímavá je současná úprava této problematiky v jednotlivých smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Standardní smlouvy definují licenční poplatky v článku 12. Některé z nich software výslovně uvádějí, některé ne. Ministerstvo financí absenci podobného ustanovení nepokládá za výkladový problém. V komentáři ke vzorové smlouvě OECD se však uvádí, že počítačový program by měl klasifikován jako literární, umělecké nebo vědecké dílo. To přináší řadu praktických problémů.

Nutno dodat, že k této problematice neexistuje téměř žádná judikatura.

V praxi se často setkáváme s tím, že česká právnická osoba využívá software SAP, který je provozován v jiném členském státě Evropské Unie, nezřídka i mimo ni. Navíc, dodavatelem bývá propojená osoba, nezřídka mateřská společnost. Zde je existence smlouvy mezi oběma spřízněnými subjekty velmi důležitá.

Kromě výkladů správce daně ohledně zdanění, je třeba vzít v úvahu i spřízněnost těchto osob. Dle zákona o daních z příjmů se jedná o osoby kapitálově nebo jinak spojené. Kapitálově spojenými osobami se rozumí osoby, které mají alespoň 25procentní přímý či nepřímý podíl na základním kapitálu či hlasovacích právech druhé osoby či osob. Spojenými osobami jsou také osoby, které se buď podílí na vedení či kontrole jiné osoby či osob, nebo kdy se osoby blízké podílejí na vedení či kontrole více osob. Dále jde o osoby ovládající a ovládané, osoby blízké dle definice občanského zákoníku (příbuzný v řadě přímé, sourozenec, manžel, registrovaný partner) a osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

V této souvislosti je nutno zdůraznit problematiku transferových cen a principu tržního odstupu i u těchto plateb. Rádi bychom vyzdvihli výhody zpracované a dodržované dokumentace k převodním cenám.