Pravidla pro tvorbu daňových opravných položek k pohledávkám u ostatních finančních institucí
Obsahem článku je rozbor pravidel pro tvorbu daňových opravných položek k pohledávkám u tzv. ostatních finančních institucí ve smyslu zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále ZoR).
Dle ZoR se za ostatní finanční instituci považuje právnická osoba, která je
- oprávněna poskytovat spotřebitelský úvěr podle zákona upravujícího spotřebitelský úvěr, a zároveň
- výnosy, včetně úroků z prodlení, z poskytnutých spotřebitelských úvěrů dosahují alespoň jedné poloviny celkových výnosů v příslušném zdaňovacím období.[1]
Pravidla pro tvorbu daňových opravných položek (dále DOP) jsou upravena rovněž v ZoR.
Možnosti tvorby DOP u OFI
Způsob tvorby DOP je závislý na charakteru pohledávky.
OFI může ve svém účetnictví evidovat následující typy pohledávek za dlužníky:
- z titulu jistiny
- jistinou se rozumí nepromlčené pohledávky z úvěrů bez příslušenství
- z titulu úroků
- úroky se rozumí odměna za půjčení jistiny a tvoří příslušenství úvěru
- z titulu poplatků
- poplatky se rozumí odměna poskytovatele úvěru za služby poskytované v souvislosti s úvěrem
- poplatky rozumíme pohledávky, které byly zaúčtovány do výnosů a které nejsou definovány v § 2 odst. 2 ZoR
- z titulu ostatního příslušenství
- ostatním příslušenstvím se rozumí veškeré ostatní závazky dlužníka vůči OFI, které nejsou vyjmenovány v předchozích bodech
OFI může tvořit DOP takto:
- k pohledávkám z titulu jistiny může tvořit DOP dvěma způsoby:
- dle § 5a odst. 3 a 4 ZoR (DOP k průměrnému stavu pohledávek) a
- dle § 5a odst. 5 ZoR (DOP k úvěrům)
- k pohledávkám z titulu úroků může tvořit DOP třemi způsoby:
- dle § 5a odst. 6 ZoR (DOP k příslušenství),
- dle § 8a ZoR (časové DOP) a
- dle § 8c ZoR (DOP k malým pohledávkám)
- k pohledávkám z titulu poplatků může tvořit DOP třemi způsoby:
- dle § 5a odst. 6 ZoR (DOP k příslušenství),
- dle § 8a ZoR (časové DOP) a
- dle § 8c ZoR (DOP k malým pohledávkám)
- k pohledávkám z titulu ostatního příslušenství může tvořit DOP pouze:
- dle § 5a odst. 6 ZoR (DOP k příslušenství)
Pohledávky z titulu jistiny
K pohledávkám z titulu jistiny lze tvořit DOP
- dle § 5a odst. 3 a 4 ZoR (DOP k průměrnému stavu pohledávek) a
- dle § 5a odst. 5 ZoR (DOP k úvěrům).
Tvorba DOP k průměrnému stavu pohledávek (§ 5a odst. 3 a 4 ZoR)
DOP k pohledávkám z titulu jistiny se vypočítají vynásobením průměrného stavu nepromlčených pohledávek a procenta stanoveného dle výše základního kapitálu.
Výpočet základu pro účely tvorby DOP
Dle odst. 3 § 5a ZoR se základem, ke kterému jsou DOP dle tohoto ustanovení tvořeny, rozumí průměrný stav rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek z úvěrů bez příslušenství v ocenění nesníženém o opravné položky již vytvořené.
Průměrný stav se počítá z měsíčních zůstatků k poslednímu dni v měsíci (tj. vždy zůstatek k 31.01., 28.02., 31.03., 30.04., 31.05., 30.06., 31.07., 31.08., 30.09., 31.10., 30.11., 31.12.) a zůstatku k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období (k 01.01.). Jedná se tedy o průměr třinácti zůstatků evidovaných rozvahových hodnot.
Do tohoto základu se nezapočítávají následující pohledávky:
- přesahující Kč 1.500.000,00 u jednotlivého úvěru
- vzniklé mezi spojenými osobami dle ZDP
- nabyté postoupením
- vzniklé na základě novace nebo narovnání
- ke kterým byly vytvořeny daňové opravné položky dle odst. 5 § 5a ZoR
Z takto stanoveného průměru je vypočítáno procento v závislosti na výši základního kapitálu společnosti k poslednímu dni příslušného zdaňovacího období. OFI může za zdaňovací období tvořit opravné položky maximálně ve výši:
- 1,5 % z výše definovaného základu, pakliže výše jejich základního kapitálu je alespoň Kč 20.000.000,00
- 0,6 % z výše definovaného základu, pakliže výše jejich základního kapitálu je alespoň Kč 10.000.000,00
- 0,2 % z výše definovaného základu u ostatních OFI
DOP vytvořené v příslušném zdaňovacím období dle tohoto ustanovení musí být přiřazeny pohledávkám evidovaným k 31.12. příslušného zdaňovacího období. Vytvořené DOP mohou být vybraným pohledávkám přiřazeny tak, že omezený okruh pohledávek bude kryt ze 100 % DOP, nebo omezený okruh pohledávek bude kryt zvoleným poměrem vytvořených DOP, případně kombinací obojího způsobu. O tomto přiřazení vede OFI průkaznou evidenci.
Postup při snížení základního kapitálu
Dojde-li ke snížení základního kapitálu a tím dojde k překročení hranice pro stanovení procenta ze zjišťovaného základu, pak je OFI povinna upravit základ daně o rozdíl mezi výší vytvořených DOP a tvorbou DOP odpovídající výši základního kapitálu po jeho snížení.
Tvorba DOP k úvěrům (§ 5a odst. 5 ZoR)
OFI může tvořit DOP ve výši 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky z titulu jistiny za předpokladu, že:
- rozvahová hodnota pohledávky z titulu jistiny nepřekročila v okamžiku jejího vzniku částku ve výši Kč 30.000,00, a zároveň
- od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více jak 12 měsíců.
Aby tato DOP mohla být uplatněna jako daňově uznatelný náklad ve zdaňovacím období, ve kterém byla vytvořena, musí být:
- pohledávka, ke které byla DOP vytvořena, ke konci zdaňovacího období zaúčtována v účetnictví a
- k poslednímu dni příslušného zdaňovacího období celková hodnota jistiny zaúčtovaná v účetnictví vzniklá vůči témuž dlužníkovi nepřesahuje částku ve výši Kč 30.000,00.
Pohledávky z titulu úroků
K pohledávkám z titulu úroků lze tvořit DOP třemi způsoby:
- dle § 5a odst. 6 (DOP k příslušenství),
- dle § 8a (časové DOP) a
- dle § 8c ZoR (DOP k malým pohledávkám).
Tvorba DOP k příslušenství (§ 5a odst. 6 ZoR)
OFI může tvořit DOP ve výši 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky z titulu úroků za předpokladu, že:
- tyto úroky tvoří příslušenství jistiny, ke které lze tvořit DOP dle § 5a,
- úroky byly zaúčtovány do výnosů a tyto výnosy nebyly příjmem osvobozeným nebo nezahrnovaným do základu daně,
- celková hodnota úroků, ke kterým budou tyto DOP tvořeny, nepřekročila vůči témuž dlužníkovi částku ve výši Kč 30.000,00.
Nejsou-li tvořeny DOP dle § 5a ZoR, může OFI k nepromlčeným pohledávkám z titulu úroků tvořit tzv. časové opravné položky dle § 8a ZoR nebo DOP dle § 8c ZoR.
Tvorba časových DOP (§ 8a ZoR)
Výše DOP vytvořená dle § 8a ZoR je závislá na době, která uplynula od splatnosti pohledávky. Pakliže od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než:
- 18 měsíců, lze tvořit DOP až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
- 30 měsíců, lze tvořit DOP až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.
Tvorba DOP k malým pohledávkám (§ 8c ZoR)
Dle § 8c ZoR lze tvořit DOP ve výši 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, přičemž musí být splněny následující předpoklady:
- rozvahová hodnota pohledávky v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku ve výši Kč 30.000,00,
- od konce sjednané doby splatnosti uplynulo nejméně 12 měsíců,
- celková hodnota pohledávek, ke kterým je uplatňována tato DOP, vzniklých vůči jednomu dlužníkovi, nepřesahuje za příslušné zdaňovací období částku ve výši Kč 30.000,00.
Ke každé nepromlčené pohledávce z titulu úroků lze tvořit DOP dle právě jednoho z výše uvedených způsobů. Tyto způsoby nelze u jedné pohledávky kombinovat.
Pohledávky z titulu poplatků
Pro tvorbu DOP k pohledávkám z titulu poplatků, které byly zaúčtovány do výnosů, platí stejná pravidla jako pro DOP tvořené k pohledávkám z titulu úroků (viz bod 2), tedy lze tvořit DOP
- dle § 5a odst. 6 ZoR (DOP k příslušenství),
- dle § 8a ZoR (časové DOP) a
- dle § 8c ZoR (DOP k malým pohledávkám).
Pohledávky z titulu ostatního příslušenství
K pohledávkám, které vznikly za dlužníky z jiného titulu než jsou výše definované, lze uplatňovat DOP jen:
- dle § 5a odst. 6 ZoR - DOP k příslušenství (viz bod 2).
Ing. Jana Vejrová, LL.M.,
daňová poradkyně
Rödl & Partner
Platnéřská 2
110 00 Praha 1
Tel.: +420 236 163 111
e-mail: jana.vejrova@roedl.com
[1] § 5a odst. 2 ZoR.
© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz
