Které daňově uznatelné opravné položky k pohledávkám mohou tvořit spediční firmy? Odpověď se zdá na první pohled jasná: “Přece stejné typy opravných položek podle zákona o rezervách jako jiné podnikatelské subjekty účtující v podvojném účetnictví“! To však platilo do 12. června 2003. Od tohoto data mohou spediční firmy (a obdobné firmy) navíc tvořit daňově uznatelné opravné položky k pohledávkám vzniklým z titulu ručení (tj. zajištění celního dluhu) podle celního zákona. Umožňuje to novela zákona o rezervách („ZoR“), která nabyla účinnosti dne 12. června 2003, (novelou je zákon č. 176/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů). Touto novelou získávají spediční firmy opět rovné postavení s jinými subjekty, které mohly k pohledávkám vzniklým ve vazbě na jejich hlavní předmět činnosti tvořit daňově uznatelné opravné položky („zákonné OP“), tj. opravné položky tvořené podle ZoR, které jsou daňově uznatelným nákladem podle zákona o daních z příjmů (ZDP). Novou právní úpravou ZoR došlo ke sjednocení a zrovnoprávnění přístupu k tvorbě zákonných OP u různých subjektů.
Předchozí právní úprava ZoR, účinná od 1. ledna 2001, neumožňovala tvořit žádné zákonné OP k pohledávkám vzniklým z titulu ručení, tedy ani k pohledávkám vzniklým z titulu ručení za celní dluh podle celního zákona. Takto pojatá zákonná úprava vedla v případě spedičních firem k porušení základní zásady rovnosti přístupu právního řádu k jednotlivým subjektům (poplatníkům). Povinnost poskytovat záruky za celní dluh podle celního zákona (tj. zajištění celního dluhu) přímo souvisí s předmětem podnikání spedičních a obdobných firem a je v souladu se systémem předpisu, placení a vymáhání celního dluhu.
V praxi nebylo a není výjimkou, že spediční firma zaplatila z titulu ručení v plné výši celní dluh za subjekty, které se později ukázaly jako velmi problematické. Firma sama pak nesla břemeno vymáhání pohledávek a náklady s tím spojené. K problematickým pohledávkám, vzniklým v souvislosti s hlavním předmětem činnosti firmy však nebylo možné vytvořit zákonnou OP.
Tento podivný stav je naštěstí již minulostí. Nezmizeli sice dlužníci spedičních firem, ale dopady jejich „byznysu“ na věřitele je možné částečně eliminovat. Poprvé pro zdaňovací období 2003, resp. pro období, za které se podává daňové přiznání, a které začíná v roce 2003, mohou spediční a obdobné firmy (které ručí za celní dluh podle celního zákona a v návaznosti na toto ručení zaplatí celní dluh za skutečného dlužníka) využít nový § 8b ZoR.
Za jakých podmínek budou vytvořené OP k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh daňově uznatelným nákladem?
Musí být tvořeny:
• poplatníky daně z příjmů, kteří účtují v podvojném účetnictví, a kteří podle celního zákona ručí za celní dluh,

• k pohledávkám vzniklým z titulu ručení za celní dluh (tj. zajištění celního dluhu) podle celního zákona,

• podle § 8 ZoR (OP k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení) nebo podle § 8a ZoR (OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994),

• jen do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě celního dluhu.

Spediční firma také musí sledovat lhůtu splatnosti celního dluhu:
• podle odst. 3 § 8b nemůže ručitel tyto zákonné OP vytvářet ke splněné pohledávce z titulu ručení za celní dluh, pokud dluh za dlužníka nesplní v době splatnosti určené celními orgány a splnění dluhu je předmětem vymahacího řízení (tj. řízení podle § 73 zákona o správě daní a poplatků).

Pro uvedené zákonné OP platí obecně stejná pravidla jako pro ostatní zákonné OP. Pro tvorbu, snížení nebo zrušení uvedených OP, daňovou uznatelnost, lhůty apod. platí příslušná ustanovení ZDP, ZoR, zákona o účetnictví a prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví. V souvislosti s účetnictvím si dovolím připomenout, že tvorba OP v podvojném účetnictví je vyjádřením účetního principu opatrnosti. Všechny v účetnictví vytvořené OP však nemusí být současně daňově uznatelným nákladem. Aby tomu tak bylo musí splňovat podmínky ZoR a ZDP.

V praxi může nové ustanovení ZoR pomoci daňově řešit například následující situace:

Firma Speditéři, s.r.o. mnoho let úspěšně spolupracovala se společností Obchodníci, a.s.. Počátkem podzimu 2002 po vzájemné dohodě poskytla Obchodníkům zajištění celního dluhu ve výši 2 mil. Kč. Celní orgán žádosti o povolení ručitele vyhověl. Mezi tím došlo u Obchodníků k výměně některých top manažerů a další spolupráce začala být problematická. Z předepsané celkové výše ručení za celní dluh 2 mil. Kč Speditéři ve stanovené lhůtě uhradili 1,5 mil. Kč. V lednu 2003 byl na Obchodníky prohlášen konkurs, spediční firma včas a řádně přihlásila svou pohledávku ve výši 2 mil Kč u soudu. Konkursní řízení nebylo ukončeno. Na konci roku 2003 firma vytvořila k této pohledávce opravné položky v celkové výši 100 %, tj. 2 mil. Kč. Opravnou položku ve výši 1,5 mil. Kč zaúčtovala na příslušný účet ve skupině 55 jako zákonnou - daňově uznatelnou. Opravnou položku ve výši neuhrazené části celního dluhu zaúčtovala ve stejné skupině jako opravnou položku nedaňovou, která zvýší základ daně v daňovém přiznání.

Špatnou zkušenost získala firma Speditéři, s.r.o. ještě s jedním dovozcem, kterému poskytovala na základě povolení celního orgánu zajištění celního dluhu. Počátkem roku 2003 se dovozce dostal do finančních potíží a neuhradil celní dluh ve výši 0,5 mil. Kč. Celní orgán vyzval ke splnění tohoto celního dluhu ručitele - firmu Speditéři, s.r.o.. Firma zaplatila za dlužníka dluh téměř za tři měsíce po lhůtě splatnosti určené v rozhodnutí celního orgánu. To již bylo splnění dluhu předmětem vymahacího řízení, které nebylo v roce 2003 ukončeno. Firma vyzvala dovozce k úhradě pohledávky z titulu ručení za celní dluh. Na konci roku 2003, více než 6 měsíců od dohodnuté lhůty splatnosti, nebyla pohledávka uhrazena. Firma se rozhodla vytvořit OP ve výši 20 %, která však bude nedaňovým nákladem zvyšujícím základ daně v daňovém přiznání.


Ing. Ivan Vojtek, daňový poradce

e-mail: dane.ucetnictvi@wo.cz




© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz