Daňová optimalizace u zaměstnanců

Přestože otázky snížení daňové zátěže jsou aktuální zejména u právnických osob a u fyzických osob, které jsou samostatně výdělečně činné a vedou účetnictví (tzn. mohou uplatňovat vůči svým příjmům daňově uznatelné náklady), existují možnosti daňové optimalizace v menší míře i u zaměstnanců. Přesto se jim nevěnuje dostatečná pozornost, neboť pro zaměstnavatele to v první fázi představuje dodatečnou administrativní zátěž a zaměstnanci se v této problematice dostatečně neorientují. I když zaměstnanec obvykle nepodává daňové přiznání a své daňové záležitosti za něj řeší jeho zaměstnavatel, existují důvody, proč se touto otázkou zabývat. Výše placené daně není obvykle motivačním prvkem pro zaměstnance. Naopak každé zvýšení nákladů na zaměstnance nese s sebou zhoršení hospodářského výsledku zaměstnavatele (pokud neuvažuje možnost, že lépe placený zaměstnanec bude lépe pracovat). Proto zde existuje jediná cesta – snížení daňových a ostatních povinných odvodů, neboť ty představují neproduktivní náklad, který s sebou nepřináší pro zaměstnance ani zaměstnavatele žádný související výnos.

I když zákon 586/1992 Sb., o daních z příjmů, („ZDP“) používá legislativní zkratku zaměstnanec i pro osoby, které nejsou zaměstnány v pracovním poměru (např. jednatelé nebo členové statutárních orgánů), zaměříme pro tento článek svoji pozornost pouze na osoby, které jsou v pracovním poměru a za výkon práce v souvislosti s tímto poměrem pobírají od svého zaměstnavatele odměnu ve formě mzdy nebo platu. ZDP v § 6 označuje příjmy zaměstnance jako „příjmy ze závislé činnosti“, které definuje jako příjem ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v němž je poplatník daně při výkonu práce pro plátce daně povinen dbát jeho příkazů. Nově od 1. ledna 2001 jsou za příjmy ze závislé činnosti pokládány i příjmy související se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nevykonává. Tím je nově upravena situace, kdy zaměstnanec dostává minimální mzdu od svého zaměstnavatele a zbytek odměny (nezdaněné) od jiného subjektu. Zvláštní režim zdanění mají příjmy z ostatních zdrojů příjmů a proto je nutno pro jejich správné zdanění nejprve určit, zda jde v daném případě o příjem podle § 6 ZDP (příjem ze závislé činnosti), § 7 ZDP (příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti), § 8 ZDP (příjmy z kapitálového majetku), § 9 ZDP (příjmy z pronájmu) nebo § 10 ZDP (ostatní příjmy).

Předmětem daně z příjmů jsou jak peněžní příjmy, tak i nepeněžité příjmy spočívající ve věcech, službách nebo v jiném plnění včetně např. snížení pohledávky vůči zaměstnavateli nebo vůči třetí osobě. Z hlediska zdanění je rozhodující pouze to, zda příjem je vyplácen v souvislosti se zaměstnáním buď jednorázově nebo pravidelně bez ohledu na to, zda zaměstnanec měl na tento příjem právní nárok (rozhodující je faktický stav, kdy zaměstnanec příjem skutečně obdržel). Předmětem daně jsou podle § 6 odst. 3 ZDP také částky, o které je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté věci, služby nebo práva nižší, než je jejich obvyklá cena (tzv. zaměstnanecké slevy). Předmětem daně však není rozdíl mezi tržní a skutečnou cenou bytu, který prodal zaměstnavatel svému zaměstnanci, ale pouze za předpokladu, že tento zaměstnanec měl v tomto bytě po dobu dvou let bezprostředně předcházejících jeho prodeji své bydliště podle § 2 odst. 4 ZDP, tzn. že zde měl stálý byt a z okolností lze usuzovat, že se v tomto bytě obvykle zdržoval. Pokud jde o nepeněžní plnění mzdy, vychází se z obvyklé ceny plnění, a to s ohledem na místo, čas, kvalitu a ostatní charakteristiky tohoto plnění.

Při oceňování plnění pro účely daně z příjmů se vychází z ocenění podle zákona 151/1997 Sb., o oceňování majetku, a plnění oceňuje cenou obvyklou. Obvyklou cenou se rozumí cena, která by byla dosažena při prodeji stejného nebo obdobného majetku nebo poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, do její výše se ale nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby.Každé plnění musí být oceněno individuálně s přihlédnutím k jeho charakteru, tzn. zboží, které bylo i krátce používáno nelze ocenit jako nové zboží. Na druhé straně by však neměl při oceňování zboží zohledněn jeho přechodný nedostatek nebo osobní vztah k zaměstnanci.

ZDP obecně rozděluje příjmy zaměstnanců podle § 6 ZDP na příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy, které jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny (obecně podle § 4 ZDP nebo pouze v případě příjmů podle § 6 ZDP) a příjmy, které jsou předmětem daně a zaměstnavatel je povinen daň z tohoto příjmu srazit.


Předmětem daně nejsou:

a) Náhrada cestovních výdajů do výše stanovené zákonem 119/1992 Sb., o cestovních náhradách. Předmětem daně není také hodnota stravování poskytnutá na pracovní cestě zaměstnavatelem vedle náhrady cestovních výdajů. Hodnota náhrad nad rámec daný zákonem je však předmětem daně a zahrnuje se do daňového základu zaměstnance.
b) Osobní ochranné pracovní prostředky, mycí, čistící a desinfekční prostředky, hodnota nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, hodnota poskytnutých stejnokrojů a pracovního oblečení určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání a příspěvky na jejich udržování. Jde nejen o věcné plnění ve formě oděvů, ale i o peněžité plnění ve formě příspěvku. Pokud jde o poskytnutý oděv, ten nesmí podle stanoviska Ministerstva financí být zaměnitelný s běžným občanským oděvem a musí být opatřen identifikačními znaky zaměstnavatele. Tak v praxi není předmětem daně poskytnutí pracovního oděvu bez ohledu, zda je používán i mimo zaměstnání, a naopak je předmětem daně společenský oděv, i když je nošen pouze na pracovišti. Pokud jde o tzv. ošatné, jde o peněžité plnění, které podléhá zdanění stejně jako mzda (bez ohledu na jeho účelové určení). Pokud jde o peněžité příspěvky na údržbu, finanční úřad může trvat na zdůvodnění jejich výše (finanční úřad by pravděpodobně zpochybnil současné vyplácení tohoto příspěvku a bezplatnou údržbu oděvu poskytovanou zaměstnavatelem). Ve stejném daňovém režimu však nelze poskytovat peněžní příspěvky na mycí, čistící a desinfekční prostředky (zaměstnavatel pouze může zaměstnance zmocnit k jejich obstarání pro svou potřebu a následně je zaměstnanci na základě daňového dokladu proplatit viz. bod c).
c) Částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci výdaje, které za něj zaměstnanec ze svého vynaložil. Příjem a výdaj musí být dokumentován tak, aby vydaným peněžním prostředkům odpovídalo nepeněžní plnění stejné hodnoty a toto plnění bylo též doloženo daňovým dokladem. Zaměstnanec zde vystupuje jako zástupce svého zaměstnavatele ve vztahu k třetí osobě. Nejde však o případ, kdy zaměstnanec vlastní činností něco vytvoří a následně výsledek své činnosti prodá svému zaměstnavateli (pak by šlo o příjmy podle § 7 nebo § 10 ZDP).
d) Náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce. ZDP stanoví maximální výši těchto náhrad ve výši odpisu při rovnoměrném odpisování v dalších letech. ZDP však nevyžaduje, aby toto nářadí bylo plně k dispozici zaměstnavateli (např. na základě nájemní smlouvy), a proto může zaměstnanec používat v omezené míře toto nářadí (po pracovní době) a zároveň mu jeho zaměstnavatel může za používání tohoto nářadí vyplácet nezdaněnou náhradu.

Pokud jde o příjmy, které jsou osvobozeny od daně, ZDP stanoví v § 4 jednak příjmy, které jsou obecně osvobozeny od daně bez ohledu na osobu poplatníka a zdroj příjmu, a dále v § 6 odst. 9 ZDP uvádí jako zvláštní úpravu příjmy ze závislé činnosti, které jsou osvobozené od daně. Pokud jde o osvobození podle § 4 ZDP, je zde nutno oddělit příjmy, kterých by zaměstnanec dosáhl bez ohledu na pracovní poměr, a příjmy související se zaměstnáním. Pokud zde existuje vztah příjmu k výkonu práce nebo k existenci pracovního poměru, je nutno posuzovat příjem s ohledem na zvláštní ustanovení § 6 ZDP. Jestliže však zaměstnanec např. prodá svému zaměstnavateli dům, který předtím 10let vlastnil a neměl ho zahrnut v obchodním majetku, pak je jeho příjem osvobozen podle § 4 ZDP.

Podle § 6 odst. 9 ZDP jsou od daně osvobozeny následující příjmy, pokud jich bylo dosaženo v souvislosti se zaměstnáním nebo s jeho výkonem:

a) Školení a kurzy – od daně je osvobozena hodnota školení zaměstnance, bez ohledu na to, zda je poskytuje zaměstnavatel nebo jiný subjekt. Podmínkou je pouze to, aby školení nebo kurz tématicky souvisel s činností zaměstnavatele. Zaměstnanec tak může ušetřit na dani a sociálním pojištění např. v případě jazykového kurzu, pokud ovšem povaha jeho zaměstnání umožňuje daný jazyk používat. Navíc ZDP neomezuje osvobození pouze na kurzy pořádané v České republice. Do osvobození lze také zahrnout věcná plnění, která v souvislosti se školením zaměstnanec obdrží (školící materiály, občerstvení). Osvobozena však není odměna, kterou zaměstnanec obdržel místo mzdy za dobu, kdy se účastnil školení. Za školení nebo kurz také nelze považovat soustavné dlouhodobé studium, např. na střední nebo vysoké škole.

b) Stravování – od daně je osvobozena hodnota stravování poskytnutého v naturální formě zaměstnanci ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování, a to i když je poskytováno třetím subjektem. Typicky jde o rozdíl, mezi cenou jídel a cenou stravenek nebo hodnota občerstvení, které hradí svým zaměstnancům jejich zaměstnavatel. Nesmí však jít o peněžní částky, byť by byly určeny na stravování, nebo o jiné prostředky, které by byly za peníze snadno směnitelné. Navíc zaměstnavatel může svůj příspěvek na závodní stravování uplatňovat jako daňově uznatelný náklad, a to až do 55% ceny hlavního jídla na každou směnu zaměstnance, nejvýše však do 70% stravného při pracovní cestě 5 až 12 hodin (tzn. 70% z 65 Kč, tj. 46,20 Kč).
c) Nápoje – osvobozena je hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných ke spotřebě na pracovišti. U zaměstnavatele však obvykle půjde o daňově neuznatelný náklad (s výjimkou např. tzv. horkých provozů).
d) Rekreace a volný čas – osvobozena jsou nepeněžitá plnění, která jsou financována ze zdaněných prostředků zaměstnavatele (např. sociální fondy, fond kulturních a sociálních potřeb), pokud jsou poskytována ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovnu, tělovýchovná a sportovní zařízení (bez ohledu na osobu jejich provozovatele). Osvobozeny jsou dále příspěvky na kulturní a sportovní akce (ale pouze v nepeněžité formě např. jako slevy na vstupném, zaplacený účastnický poplatek). Osvobození se vztahuje i na ty případy, kdy plnění nevyužívá přímo zaměstnanec, ale pouze člen jeho rodiny (i když ZPD rodinu nevymezuje, půjde o příbuzné zaměstnance v řadě přímé a manžela). ZDP stanoví pro hodnotu a charakter poskytnutého plnění pouze jedinou výjimku pro zahraniční rekreaci, u které se osvobození uplatňuje v úhrnu nejvýše do částky 10 000 Kč ročně.
e) Nepeněžní dary – osvobozeny jsou nepeněžité dary, která jsou financovány zaměstnavatelem ze zisku po zdanění (např. fond kulturních a sociálních potřeb). ZDP omezuje maximální osvobozenou hodnotu daru částkou 2 000 Kč ročně od jednoho zaměstnavatele.
f) Přechodné ubytování – osvobozena je hodnota přechodného ubytování poskytovaného zaměstnanci zaměstnavatelem (a to i prostřednictvím třetí osoby), pokud je poskytováno v souvislosti s výkonem práce a obec přechodného ubytování zaměstnance není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště. ZDP přitom nestanoví omezení pokud jde situaci, že v tomto přechodném bydlišti bydlí zaměstnanec i se svojí rodinou (vedle přechodného bydliště musí však také existovat bydliště zaměstnance). Přechodné bydliště ZDP nedefinuje, mělo by však vykazovat menší znaky trvalosti, než má „normální“ bydliště.
g) Zvýhodněné půjčky – osvobozeno je zvýhodnění, které obdrží zaměstnanec tím, že od svého zaměstnavatele obdrží bezúročnou návratnou půjčku nebo půjčku s nižším úrokem, než by za stejných podmínek mohl zaměstnanec dostat od banky. ZDP však stanoví limit pro takto zvýhodněnou půjčku s ohledem na její účel. Pokud jde o půjčku na bytové účely, její výše může být maximálně 100 000 Kč, pokud jde o půjčku na překlenutí tíživé finanční situace, její maximální výše je 20 000 Kč.
h) Sociální výpomoc – osvobozeny jsou peněžní částky, které poskytuje zaměstnavatel svému zaměstnanci bez nároku na jejich vrácení. Výše takto poskytnutých peněžních prostředků je však omezena v ZDP na částku 10 000 Kč. ZDP však nestanoví, zda je takto omezena její jednorázová výše, nebo zda jde o maximální hodnotu všech výpomocí poskytnutých zaměstnanci v průběhu zdaňovacího období. Výpomoc s nárokem na osvobození od daně však lze poskytnout pouze v přímé souvislosti s překlenutím mimořádně tíživé sociální situace zaměstnance, která vznikla jako důsledek živelné pohromy nebo ekologické nebo průmyslové havárie na územích, kde byl vyhlášen nouzový stav podle zákona 110/1998 Sb., o bezpečnosti České republiky. Zaměstnavatel však musí tuto výpomoc vyplácet z fondů tvořených ze zisku po zdanění. ZDP situaci, kdy výpomoc ze zisku poskytnuta nebude a bude to pouze daňově neúčinný náklad zaměstnavatele. S poukazem na dobrou víru zaměstnance a nemožnost kontroly zdroje této výpomoci se však lze domnívat, že toto osvobození se uplatní i v případech, kdy nebude financováno z fondů tvořených ze zisku po zdanění.
i) Penzijní připojištění – osvobozen je příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění poukázaný na účet jeho zaměstnance až do výše 5% vyměřovacího základu zaměstnance pro výpočet pojistného na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku nezaměstnanosti (tento vyměřovací základ není totožný se základem daně). Vedle tohoto osvobození na straně zaměstnance může zaměstnavatel uplatňovat jako svůj daňový náklad příspěvek na penzijní připojištění poukázaný na účet svého zaměstnance u penzijního fondu až do výše 3% úhrnu vyměřovacích základů zaměstnance pro pojistné na sociální pojištění a státní politiku zaměstnanosti za zdaňovací období zaměstnavatele nebo jeho část.

j) Životní pojištění – osvobozeny jsou částky pojistného, které hradí zaměstnavatel za zaměstnance na soukromé životní pojištění s podmínkou, že výplata pojistného plnění je možná až po 60 měsících a současně nejdříve v roce, kdy zaměstnanec dosáhne 60 let věku. Osvobození však lze uplatnit pouze do výše 12 000 Kč ročně od téhož zaměstnavatele. Vedle tohoto osvobození na straně zaměstnance může zaměstnavatel uplatňovat jako svůj daňový náklad svůj příspěvek na soukromé životní pojištění (pojistné) hrazené za zaměstnance až do výše 8 000 Kč za zdaňovací období nebo jeho část, za podmínky, že výplata pojistného plnění byla sjednána až po 60 měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v roce dosažení 60 let věku zaměstnance. Na rozdíl od penzijního připojištění tak ZDP stanoví nejvyšší částku osvobození nikoliv procentem z příjmu, ale pevnou částku (což je nevýhodné zejména u zaměstnanců s vyššími příjmy).
k) Zvláštní výhody pro určité činnosti – ZDP vymezuje určité druhy činností nebo zaměstnavatelů, u kterých se uplatňují další daňová zvýhodnění. Jde například o osvobození v případech zvýhodnění poskytovaných zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům ve formě zvýhodněných jízdenek.

Z výše uvedených příkladů plyne, že i pokud jde o příjmy zaměstnanců, dává ZDP zaměstnavatelům možnost, jak daňově optimalizovat příjmy jejich zaměstnanců. Konkrétní použití těchto možností však v konečném důsledku závisí na kreativitě každého zaměstnavatele.

Martin Kopecký


© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz