Holdingová struktura a jejich potenciální negativní daňové dopady

Pod pojmem „holdingová struktura“ si lze představit skupinu obchodních korporací (dále jen společností) v čele s mateřskou společností, která drží obchodní podíly svých dceřiných společností. Běžnými důvody pro tvorbu holdingové struktury může být například diverzifikace rizik, ochrana majetku či jednoduší skupinové financování.

Při tvorbě holdingové struktury je zapotřebí postupovat tak, aby jednotlivá jednání nebyla ze strany správce daně považována za agresivní daňovou optimalizaci. Tento pojem lze definovat následovně: „Za agresivní daňovou optimalizaci lze považovat snížení daňové povinnosti daňového subjektu skrze úkony a jednání, která mohou být legální, avšak jsou v rozporu se smyslem a účelem daného zákona.“[1]

Rozlišit, zda lze určité jednání považovat za řádnou transakci nebo za agresivní daňovou optimalizaci není v daňověprávní rovině vůbec jednoduché. Mnohdy je zapotřebí využít kromě neúplné legislativní úpravy také judikaturu soudů, které se zabývaly některými neurčitými právními pojmy s holdingovými strukturami, jako jsou:

• Daňový podvod;
• Zneužití práva;
• Zastřené právní jednání.

Reklama

Aktuální otázky ochrany spotřebitele (online - živé vysílání) - 22.6.2023

22.6.2023 09:003 025 Kč s DPH
2 500 Kč bez DPH

Koupit

Daňový podvod

Pojem „daňový podvod“ souvisí také s pojmy „krácení daně jiným způsobem“, popř. „krácení daně“. Nejvyšší správní soud (dále jen NSS) v rozsudku č. j. 5 Afs 151/2004-73 vymezil následující: „krácení daně, přestože není v daňovém zákoně definováno, lze obecně chápat jako jakékoli jednání daňového subjektu v důsledku kterého je mu vyměřena nižší daň, resp. k vyměření této platby vůbec nedojde.“. Je-li správce daně přesvědčen, že došlo k daňovému podvodu, zvýší základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP), případně může některé výdaje či náklady označit za daňově neuznatelné dle § 24 a 25 ZDP. K tomuto se NSS vyjádřil v rozsudku č. j. 1 Afs 35/2007-108, kdy „výdaje vykázané na činnost, jež nemá samostatný ekonomický či jiný racionální účel a jejímž jediným účelem je získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem sledovaným zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze považovat za výdaje vynaložené za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 tohoto zákona.“.

Lze tedy dovodit, že za daňový podvod se považuje takové jednání daňového subjektu, které kumulativně naplňuje tyto znaky:

• Daňový subjekt svým jednání porušuje zákon;
• Daňovému subjektu je v důsledku jeho jednání vyměřena nižší daň, či k vyměření vůbec nedochází;
• Jednání daňového subjektu má pouze jediný účel, a tím je získání daňové výhody, tedy jednání daňového subjektu nemá ekonomický či další racionální účel.

U holdingové struktury může být příkladem daňového podvodu neoprávněné navýšení pořizovací ceny podílu, navýšení odpisové základny pro účely výpočtu daňových odpisů nebo fakturace fiktivních plnění.

Zneužití práva

Dalším pojmem je „zneužití práva“, které je nutné odlišovat od již zmíněného daňového podvodu. Smysl a obsah těchto pojmů se značně liší. Institut zneužití práva je zakotven v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen DŘ) v § 8 odst. 4 a navazuje na něj § 92 odst. 5 psím. f) stejného zákona. Účelem tohoto institutu je zabraňovat výkonu práva daňového subjektu využívajícího chyb zákonodárce a mezer v legislativě. Ustanovení § 8 odst. 4 DŘ zní následovně:

„Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.“.

Důkazní břemeno však leží na správci daně dle § 92 odst. 5 písm. f) DŘ, kdy:

„Správce daně prokazuje… skutečnosti rozhodné pro posouzení účelu právního jednání a jiných skutečností rozhodných pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.“.

Zjednodušeně řečeno, je to právě správce daně, který musí v daňovém, případně správním řízení prokázat institut zneužití práva.

Zneužitím práva se zabýval i Soudní dvůr Evropské unie (dále jen SDEU) v případu C-110/99 Emsland. V rozsudku byly vysloveny dvě kumulativní podmínky, které musely být splněny pro naplnění zneužití práva. Těmi jsou:

• Test účelu a cíle právní normy;
• Test motivu transakce.

Test účelu a cíle právní normy sleduje, zda určité jednání, kterým daňový subjekt získal daňovou výhodu, bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušné právní normy. Test motivu transakce zase sleduje, zda jednání byla zásadně realizována za účelem získání nepřiměřené daňové výhody, tedy zda existovaly pro toto jednání další (ekonomické) důvody.

Správce daně by měl být však opatrný s obviňováním daňových subjektů ze zneužití práva. Využití tohoto institutu jakožto zbraně na straně správce daně by mělo být výjimečné, jak tedy vyplývá z rozsudku NSS č. j. 1 Afs 11/2010-94: „…výjimečná aplikace obecného principu zákazu zneužití práva přichází v úvahu jen tehdy, pokud není aplikovatelné některé konkrétní zákonné ustanovení, jako např. dissimulace podle § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Institut dissimulace a obecnou zásadu zákazu zneužití práva nelze v daňovém řízení směšovat.“. Dále i soudce NSS JUDr. PhDr. Karel Šimka, PhD., LL.M. se v bulletinu Komory daňových poradců ČR za 1/2016 vyjádřil k využití institutu zneužití práva správcem daně: „...finanční správa – musí pečlivě vybírat kauzy, na nichž chce uplatnit zásadu zákazu zneužití práva, a důkladně je vyargumentovat. Mělo by jich být jako šafránu, zákaz zneužití práva nelze používat metodou „kobercového bombardování“ kdykoli, kdy se mi jako správci daně nechce použít běžné a zákonem předvídané nástroje jako třeba korekci cen mezi spojenými osobami či prokazování skutečného účelu výdajů deklarovaných daňovým subjektem jako daňově uznatelné.“

Jeden z posledních judikátů týkající se zneužití práva byl rozsudek NSS č.j. 6 Afs 376/2018 – 46 ve věci ZexeZ. Posuzovaným případem bylo odštěpení finančních prostředků (cca. 210 mil. Kč) do nově vzniklé společnosti Z. Po měsíci držby došlo k prodeji společnosti Z jiným osobám za částku cca. 207 mil. Kč, přičemž při převodu nedošlo k úhradě kupní ceny a ani zde nebylo adekvátní zajištění. U prodávajícího byl tento prodej osvobozený od daně z příjmů. Osoby kupující podíl na společnosti Z však neměly dostatečné prostředky na nákup a použily peněžní prostředky, které měla v majetku společnost Z. Správce daně posoudil celou transakci tak, že cílem bylo pouze získání daňové výhody (výplata podílu na zisku by podléhala srážkové dani ve výši 15%) a ke stejnému závěru došel i NSS.

Aktuálním judikátem zabývajícím se zneužití práva je rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích v judikátu č. j. 63 Af 5/2022 – 67 z 16.01.2023. Podstatou zneužití práva v tomto případě bylo založení mateřské společnosti B, která následně koupila podíly společnosti A a evidovala tak dluh vůči společníkům společnosti A (kromě majoritního vlastníka většina z nich byla i společníky společnosti B). Mateřská společnost B inkasovala podíly na zisku od dceřiné společnosti A, u kterých uplatnila osvobození od daně z příjmů a z těchto prostředků uhradila společnost B kupní ceny podílů. V konečném důsledku tak společníci společnosti B použili na úhradu kupní ceny za podíl majoritního společníka společnosti A peníze z podílů na zisku, které nebyly zdaněné srážkovou daní. Dle správce daně bylo primárním účelem této restrukturalizace získání neoprávněného daňového zvýhodnění, následně správce daně doměřil dceřiné společnosti srážkovou daň z vyplacených podílů na zisku na základě neuznání osvobození z příjmů vyplacených dceřinou společností mateřské. Krajský soud nenašel v těchto provedených krocích tvorby holdingové struktury ekonomický smysl a shrnul, že ekonomická validita transakce není na překážku aplikaci institutu zneužití práva, pokud daňové zvýhodnění vůči určité ekonomické činnosti převažuje.  

Zneužití práva bylo již několikrát judikováno v případě holdingových struktur, resp. při nakládání s podíly na společnostech. Za zneužití práva může být považován vklad společnosti do mateřské společnosti jako příplatek mimo základní kapitál, pokud následně dojde k výplatě příplatku mimo základní kapitál v peněžní formě. Dalším možným příkladem zneužití práva může být nelogické řetězení společností pouze z titulu navýšení nabývací ceny podílu na mateřské společnosti.

Zastřené právní jednání

Dalším relevantním pojmem při tvorbě holdingových struktur je „zastřené právní jednání“. Za zastřené právní jednání se považují taková jednání, kdy účastníci tohoto jednání z různých důvodů jednají formálně v rozporu se svou vůlí, tedy zamýšleným jednáním.

V oblasti soukromého práva je umožněno účastníkům jednání, aby si zvolili, jakým právním úkonem bude zamýšlený právní vztah založen, tedy např. zda bude uzavřena smlouva kupní, komisionářská apod. To však neplatí v oblasti veřejného práva, kdy např. zákon o daních z příjmů nedává možnost daňovým subjektům, jak zdanit určitý příjem.

Jednou ze základních zásad daňového řízení je tzv. zásada objektivní pravdy, kdy ustanovení § 8 odst. 3 DŘ říká, že: „Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.“. Bere se tedy vždy v potaz skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti, které jsou rozhodné pro stanovení či vybírání daně, pokud je zastřený stav formálně právním a liší se od něho.

NSS se v rozsudku s č. j. 1 Afs 73/2004-89 vyjádřil k zastřenému právnímu jednání či úkonu takto: „…o zastřený právní úkon…. se nejedná, pokud žalobce nečinil své právní úkony naoko (nepředstíral je) a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné, ale svými úkony práva zneužil.“

Zastřenému právnímu jednání se věnoval například rozsudek NSS č.j. 2 Afs 94/2021-48 ve věci ADOZ, který řešil převedení 25 % podílu na základním kapitálu české společnosti s ručením omezeným do kyperské společnosti. Kupní cena prodaného podílu, která byla osvobozena od daně z příjmů v České republice, byla již od počátku nastavena velmi neurčitě s dobou splatnosti cca 10 let. Dalším zvláštním nastavením bylo vyplácení podílu na zisku pouze kyperskému společníkovi. Výplata podílu na zisku kyperskému společníkovi byla opět osvobozená od daně z příjmů, česká společnost se hájila tím, že skutečným vlastníkem příjmů je opravdu kyperská společnost. Nicméně kyperská společnost použila tyto získané prostředky na úhradu kupní ceny českému společníkovi za převod podílu, a to jen několik dní po výplatě podílů na zisku. Z této transakce vyplynulo, že kupní cena podílu (respektive její splátka) defacto dosahovala stejné výše jako vyplacený podíl na zisku. Správce daně a následně i NSS se shodli, že tímto postupem byl zastřen skutečný stav a že primárním důvodem těchto kroků bylo vyhnutí se srážkové dani při výplatě podílu na zisku většinového společníka v České republice. Společnosti tedy byla doměřena srážková daň, kterou měla srazit při výplatě podílu na zisku fyzické osobě, který byl skutečným vlastníkem příjmů.

Za zastřené právní jednání může být považována situace, kdy je namísto vkladu využit prodej podílu (například mateřské společnosti) a tento závazek není (dlouhodobě) umořen, případně následně dojde k jeho kapitalizaci a zápočtu s povinností uhradit příplatek mimo základní kapitál. Pokud však byly naplněny časové testy držby podílu, jsou případná daňová rizika v tomto případě spíše minimální.

Další rizika

Pokud jsou společnosti v holdingové struktuře považovány za spojené osoby (a to buď kapitálově nebo jinak spojené), musí být naplněna pravidla dle § 23 odst. 7 ZDP pro určení cen za plnění mezi těmito společnostmi. Ceny těchto plnění musí být sjednány tak, jako kdyby byly sjednány v běžných obchodních vztazích, tedy cena musí být obvyklá (tržní). Pokud by společnosti nedokázaly tento rozdíl uspokojivě doložit, došlo by k úpravě základu daně. Navazujícím problémem je přiřazení nákladu správné společnosti a poskytování služeb mezi společnostmi patřící do holdingové skupiny včetně účtování manažerských poplatků.

Závěr

Založení holdingové struktury v sobě může skrývat hned několik daňových rizik. Při tvorbě a strukturování holdingové struktury je nutné posoudit a vyřešit nejenom potenciální právní, ale i daňová rizika zamýšlených operací a posoudit zdali a případně jaké znaky týkající se daňového podvodu, zneužití práva nebo zastřeného právního jednání jsou naplněny a zdali společnostem nehrozí i jiná daňová rizika.