K odpovědnosti účetních
Vedení účetnictví bývá typicky plněno na základě smlouvy o dílo, smlouvy o ekonomickém (daňovém) poradenství či podobně vymezené inominátní smlouvě. Obecně platí, že porušení smluvní povinnosti označuje tu skutečnost, že dlužník neoprávněně nedostál očekáváním věřitele založených na smlouvě. To se může stát různými způsoby. Povinnost je porušena vždy, když věřitel nedostane to, co podle smlouvy dostat má. Pro vznik povinnosti nahradit újmu není důležité, zda došlo k podstatnému nebo nepodstatnému porušení smlouvy.
Vždy záleží na typu smlouvy a závazku – zda je povinnost porušena, se určuje podle toho, jaký cíl sleduje – zda je dlužník zavázán jen k určité činnosti, nebo též k výsledku této činnosti. Do první skupiny patří např. příkazní smlouva (zaváže-li se subjekt k provedení příkazu, poruší svoji základní povinnost tím, že nevyvine sjednané či zákonem stanovené úsilí k jeho splnění, není však porušením jeho povinnosti, nedostaví-li se očekávaný výsledek – to může být pouze indikátorem toho, že jeho úsilí bylo vadné). Naopak je-li zavázán ke zhotovení věci podle smlouvy o dílo, jde o případ patřící do druhé skupiny – dlužník poruší svoji základní povinnost, pokud řádně a včas nedodá výsledek své činnosti. V prvním případě musí poškozený tvrdit a prokázat, jakou míru úsilí měl dlužník vyvinout a že této míry jeho jednání nedosáhlo. Ve druhém případě postačuje důkaz o tom, že se výsledek dostavit měl a nedostavil.[1]
Svůj význam má též forma porušení povinnosti. Můžeme rozlišit tři formy: nesplnění, vadné splnění a prodlení s plněním. Pravidlo § 2913 OZ mezi nimi nerozlišuje, ale je důležité sledovat konkurenční ustanovení. Je-li povinnost splněna vadně, primárně platí, že právo z vadného plnění nevylučuje právo na náhradu škody. Je však třeba posoudit, zda oba postupy nesměřují k témuž cíli, jelikož čeho lze dosáhnout uplatněním práva z vadného plnění, toho se nelze domáhat z jiného právního důvodu, tedy ani z titulu náhrady újmy. Je-li dlužník v prodlení s plněním povinnosti spočívající v peněžitém plnění, lze žádat náhradu újmy pouze v té míře, ve které není kryta úroky z prodlení.[2]
V (nejenom) laické veřejnosti často dochází k zaměňování pojmů účetní a daňového poradce. Může se však stát, že k takovému zaměnění může dojít i u odborníků vykonávajících tuto profesi. Zejména zpracování, potažmo podání daňových přiznání, která se následně ukáží jako chybná či špatně zpracovaná může dojít k situaci, kdy vyjde najevo, že daňové přiznání bylo zpracováno k tomu nepříslušným subjektem. Tedy subjektem, jenž k takové činnosti nemá oprávnění. V předešlém odstavci nastíněný rozdíl mezi vadným plněním a prodlením s plněním je pak u zpracovávání daňového přiznání více než aktuální.
Jak vyplývá i z judikatury, kdy Nejvyšší soud nastínil rozdíl mezi zpracováváním daňových přiznání daňovými poradci a vedením daňové evidence účetními:
26. Zpracování daňového přiznání pro jiný subjekt náleží do oblasti daňového poradenství, neboť jde o činnost, při níž se bezprostředně uplatní „poskytování právní pomoci a finančně ekonomických rad ve věcech daní“ ve smyslu § 1 písm. a) zákona o daňovém poradenství. Z § 7b zákona o daních z příjmů, vymezujícího obsah pojmu daňová evidence, lze přitom spolehlivě dovodit, že zpracování daňového přiznání mezi úkony nezbytné pro samotné vedení daňové evidence nepatří; jde již o činnost navazující, nadstavbovou. Služba spočívající ve zpracování daňového přiznání podnikatelským způsobem je proto - ve vztahu mezi účetním a daňovým poradenstvím - výhradní součástí poradenství daňového a pod živnost „činnost účetních poradců, vedení účetnictví, vedení daňové evidence” nespadá.
31. V důsledku nepřesného vyhodnocení obsahu daňové evidence (rozsahu činností spočívajících v jejím vedení) odvolací soud nevzal na zřetel, že nesprávnost obsažená v daňovém přiznání může věcně spočívat v pochybení, k němuž došlo již při vedení daňové evidence a do daňového přiznání byla tato nesprávnost pouze přenesena; účetní poradce se při vedení daňové evidence dopustil chyby při členění příjmů a výdajů z hlediska jejich daňového režimu, v důsledku čehož byl nesprávně zjištěn základ daně (resp. nesprávně stanoven základ daně a daň). Na faktu, že k pochybení došlo nesprávným posouzením daňového režimu příjmu či výdaje v rámci vedení daňové evidence, se přenosem nesprávnosti do daňového přiznání ničeho nemění; samotný přenos, i pokud by byl proveden účetním poradcem, není skutečností, která by měla za důsledek přetržení příčinné souvislosti mezi takovým pochybením a výslednou škodou. Chyba daňové evidence se při přenesení údajů do daňového přiznání projeví jak v případě, že tento přenos provede daňový subjekt sám, tak i v případě, že tento úkon učiní přímo účetní poradce, který daňovou evidenci sestavil. Příčinou škody proto bude v takovém případě pochybení v postupu, který spadá pod oblast živnosti „činnost účetních poradců, vedení účetnictví, vedení daňové evidence“, a je tudíž pokryt pojištěním, jež bylo sjednáno v souzené věci.
32. Chyba v daňovém přiznání mohla být též způsobena až při řešení dalších, s vedením daňové evidence již přímo nesouvisejících daňových otázek, jako např. až dodatečnými úpravami při zjišťování konečného daňového základu, nesprávnou aplikací daňových sazeb či manipulací s nimi, aplikací určité daňové strategie přesahující dané účetní období apod. Tyto činnosti již do živnosti „činnost účetních poradců, vedení účetnictví, vedení daňové evidence“ nespadají, a není proto pojistnou smlouvou pokryto ani riziko pochybení, jichž se při takové činnosti účetní poradce může dopustit, pokud ji (případně i v rozporu se svým podnikatelským oprávněním) vykonává.
33. Nakonec pak mohlo k chybě dojít i při samotném přepisu, resp. přenosu údajů z daňové evidence do daňového přiznání, chyba mohla být způsobena také při aktu podávání přiznání, při komunikaci se správcem daně, případně dokonce při zastupování v daňovém řízení. I v tomto případě jde již o pochybení ve sféře, která do živnosti účetního poradenství nenáleží, a příslušné riziko tudíž není pokryto pojištěním, jehož rozsah je sjednán odkazem na tuto živnost.
34. Bez vyhodnocení, zda nesprávnost obsažená v daňovém přiznání věcně spočívá v pochybení, k němuž došlo již při vedení daňové evidence, či v pochybení při činnostech, které vedení daňové evidence překračují, nelze náležitě posoudit, zda byla škoda způsobena činností náležející do sféry účetního poradenství, či do oblasti vyhrazené poradenství daňovému.[3]
Takovéto daňové poradenství, nazveme-li takto obecně komplexní agendu rozdělenou vícero profesím, pak s sebou nese i rizika týkající se nejenom odpovědnosti občanskoprávní, ale též té trestněprávní.
Nejvyšší soud se k neoprávněnému podnikání, jenž je trestným činem obšírně vyjádřil v následujícím rozhodnutím, jež je dodnes citováno v soudních rozhodnutích a jedná se tak o stále použitelnou judikaturu.
Trestný čin neoprávněného podnikání podle § 251 odst. 1 TrZ může spáchat i ten, kdo sice byl držitelem určitého oprávnění k podnikání (např. živnostenského listu), pokud ovšem ve větším rozsahu prováděl takovou podnikatelskou činnost, která překračuje rámec jeho oprávnění. To platí i tehdy, jestliže pachatel prováděl některé práce či poskytoval služby prostřednictvím tzv. subdodavatelů, kteří rovněž neměli příslušné podnikatelské oprávnění.
Ke spáchání trestného činu neoprávněného podnikání podle § 251 odst. 1 TrZ se nevyžaduje způsobení škody ani získání prospěchu v určité výši, proto jeho zákonný znak spočívající ve spáchání činu „ve větším rozsahu“ nelze vykládat s poukazem na § 138 TrZ, které se uplatní při stanovení výše škody, výše prospěchu, nákladů k odstranění následků poškození životního prostředí a hodnoty věci nebo jiné majetkové hodnoty. Zmíněný zákonný znak trestného činu neoprávněného podnikání je tedy naplněn již tím, že pachatel neoprávněně podnikal po určitou, nikoli zanedbatelnou dobu a že jeho cílem bylo získat trvalejší zdroj finančních příjmů.
Výše konečného výdělku pachatele však není významná pro spáchání trestného činu neoprávněného podnikání podle § 251 odst. 1 TrZ, neboť neoprávněným podnikáním prováděným ve větším rozsahu může být i neúspěšné podnikání, které z nejrůznějších příčin skončilo bez dosažení zisku, resp. bylo dokonce ztrátové.[4]
Jak vidno se shora uvedeného, služba spočívající ve zpracování daňového přiznání podnikatelským způsobem je proto - ve vztahu mezi účetním a daňovým poradenstvím - výhradní součástí poradenství daňového a pod živnost „činnost účetních poradců, vedení účetnictví, vedení daňové evidence” nespadá. Přesto nezřídka dochází k situacím, kdy takovouto činnost, tedy zpracování daňového přiznání, vykonává právě účetní.
Za takové situace je, jak bylo uvedeno v tomto článku, odpovědný nejenom v rovině občanskoprávní z titulu náhrady škody (kdy ovšem na rozdíl od daňových poradců nejsou a ani nemohou být proti tomu pojištěni) ale lze také uvažovat o rovině trestněprávní, konkrétně o neoprávněné podnikání.
[1] BEZOUŠKA, Petr. § 2913 [Porušení smluvní povinnosti]. In: HULMÁK, Milan a kol. Občanský zákoník VI. Závazkové právo. Zvláštní část (§ 2055–3014). 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2014, marg. č. 22.
[2] BEZOUŠKA, Petr. § 2913 [Porušení smluvní povinnosti]. In: HULMÁK, Milan a kol. Občanský zákoník VI. Závazkové právo. Zvláštní část (§ 2055–3014). 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2014, marg. č. 22.
[3] Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27.10.2015, sp. zn. 32 Cdo 4092/2014
[4] Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 13.1.2009, sp. zn. 5 Tdo 1605/2008
© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz
