Podmínky jsou splněny… aneb posun od formálního přístupu k faktickému ověřování uplatněných daňových výhod

Zdroj: shutterstock.com

Kam směřuje trend daňových kontrol u přeshraničních plateb? Jednoznačně k prokazování naplnění podmínek pro uplatnění výhodných daňových režimů – a to nikoliv pouze formálně, ale fakticky. Není to ojedinělý trend, různé nástroje a opatření daňových správ ve světě cílí posledních pár let na jediné – zabránit daňovým únikům a zamezit situacím, kdy jsou příjmy daněny ve státech s nižší nebo nulovou mírou zdanění. A nejjednodušší cesta vede přes kontrolu těch společností, které dané příjmy do zahraničí vyplácí. Z tohoto důvodu se v tomto článku budeme zabývat zejména kontrolami zdanění plateb pasivních příjmů (dividend, úroků a licenčních poplatků) do zahraničí.

Trendy daňových kontrol

V poslední době sledujeme rostoucí trend daňových kontrol u českých společností, které vyplácejí příjmy jiným subjektům do zahraničí. To, že v hledáčku kontrol jsou zejména velké subjekty – tzv. nadnárodní společnosti – není žádným tajemstvím. Již několik let i sama česká finanční správa uvádí, že oblast přeshraničních plateb, vnitroskupinových transakcí a nastavení převodních cen je pro ni prioritou (i vzhledem k objemu finančních toků). V poslední době se ale finanční správa zaměřuje také na původně české skupiny, které mají část svých aktivit v zahraničí.

K tomuto trendu se však přidávají i stálé častější kontroly, které cílí na uplatnění případných výhod čili správného režimu srážkové daně. Režimu srážkové daně podléhají zejména příjmy tzv. pasivní – příjmy, které plynou od českých společností směrem do zahraničí – nejčastěji jde o úroky, licenční poplatky a příjmy z podílu na zisku (zjednodušeně dividendy).

Srážková daň a pozice plátce

V českém prostředí probíhá zdanění těchto příjmů zahraničních subjektů technicky prostřednictvím českého plátce, který je odpovědný za výpočet a odvod srážkové daně ve správné výši. Zatímco v minulosti byl výhodný režim na straně plátce uplatňován v podstatě automaticky a daňová kontrola na srážkovou daň byla dlouhou dobu spíše otázkou náhody než nějaké cílené strategie, s tím, jak se zavádí do praxe různé reportovací povinností a posiluje se mezinárodní spolupráce daňových správ, dochází k jednodušší identifikaci plátců nebo plateb, na které správce daně zaměřuje svoji pozornost.

Trend digitalizace se nevyhýbá ani daňové správě, většina podání se již dělá elektronicky a k daňovému přiznání a účetní závěrce přibyly další zdroje informací, tzv. TP příloha k přiznání k dani z příjmů právnických osob poskytující přehled transakcí se spojenými osobami, případně vykazování dle zemí (CbC reporting), a v neposlední řadě také oznamování příjmů plynoucích do zahraničí. Zatímco dříve podléhaly hlášení jenom příjmy zdaňované srážkovou daní, od dubna 2019 mají čeští plátci povinnost oznamovat všechny příjmy podléhající srážkové dani, tedy i ty, které jsou od ní osvobozené anebo nedochází ke zdanění na základě uplatnění příslušných ustanovení smluv o zamezení dvojímu zdanění (původní hranice pro reportování byla postupně zvýšena ze 100 tis. Kč na 300 tis. Kč).

Výše uvedené zdroje tak odhalují v podstatě do naha transakce nebo struktury, u kterých správce daně následně může zkoumat uplatněný daňový režim a je na plátci, aby vše náležitě prokázal a obhájil svůj postup. Neboť jak pravidelně shrnuje i Nejvyšší správní soud ve svých rozsudcích, je to daňový subjekt, kdo nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením. Plátce daně má tedy povinnost řádně doložit režim, který byl aplikován ve vztahu k příjmům vypláceným nerezidentům a prokázat i nároky na případné osvobození nebo výhody přiznané ze smluv o zamezení dvojímu zdanění. Touto optikou je však potřeba nahlížet i na tuzemské platby – zejména pokud existují indicie nebo pochybnosti, zda je příjemce příjmů i jejich skutečným vlastníkem, tedy tím, kdo tyto platby přímá ve svůj vlastní prospěch, nikoliv pouhý zprostředkovatel nebo průtoková entita.

Skutečný vlastník – podmínka nutná (nikoliv jediná)

V případě zdanění pasivních příjmů neexistuje jasný pokyn, postup nebo “check-list” stanovující co vše je dostačující pro plátce k unesení důkazního břemene. Potvrzení o daňové rezidenci příjemce se jaksi předpokládá. Také aspekt „skutečného vlastnictví“ je jednou z podmínek, které konkrétně uvádí česká legislativa (případně metodické pokyny) a smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Stejně tak se na něj odvolávají soudy ve svých rozhodnutích – nicméně v praxi je poněkud složitější situaci posoudit v celém kontextu. Správce daně totiž nemusí akceptovat pouhé prohlášení příjemce, že je skutečným vlastníkem daného příjmu, ale může požadovat (a často také požaduje) doložení dalších skutečností. Například jakým způsobem příjemce příjem zdanil, jak ho využil v rámci své ekonomické činnosti, jestli následně nedošlo k převedení příjmu na jiný subjekt, kdo má dispoziční práva k účtům a tak dále.

Jak v českém prostoru, tak i v zahraničí se stále častěji dostává rozporování skutečného vlastnictví před soudy a lze tak očekávat věcně zajímavé debaty se správcem daně. K hmotněprávnímu pojmu skutečného vlastnictví se soudy nicméně vyjadřují materiálně až poté co je prokázáno, že plátce daně alespoň formálně unese své primární důkazní břemeno, tj. podaří se mu obhájit, že správně uplatnil osvobození nebo výhodnější daňový režim.

Ekonomická podstata – snahy o vymezení

S problematickou skutečného vlastnictví a tzv. průtokových entit úzce souvisí také další poněkud abstraktní aspekt, a to ekonomická podstata (substance) transakcí anebo samotných společností, tj. příjemců úroků, licenčních poplatků, dividend a dalších příjmů.

I problematika ekonomické podstaty se řeší již nějakou dobu. Umělost nebo spíše daňový motiv transakcí se v praxi většinou řeší prostřednictvím institutu zneužití práva. Některé země mají vydefinované svoje lokální požadavky ve vztahu k požadavkům na „kvalitu“ zahraničních entit (substance requirements), nicméně stále více se uvažuje o jakési definici minimálního standardu, tj. jednotných požadavků, a to alespoň v rámci EU.

Vedle již zavedených poměrně specifických instrumentů jakými je technika zdanění ovládaných zahraničních společností (tzv. CFC pravidla), které již s určitou formou ekonomické podstaty, resp. definicí podstatné ekonomické činnosti, pracují, avizovala Evropská komise v rámci představení rámce své daňové politiky na nadcházející roky i přípravu návrhu pro stanovení jednotných unijních pravidel znemožňujících zneužívání subjektů typu „prázdných schránek“ (společností bez dostatečné ekonomické podstaty) pro daňové účely. Návrh legislativy by měl být zveřejněn ve čtvrtém čtvrtletí 2021.

Vedle toho vidíme stále více, že státy přichází i s vlastními přístupy, jak vyhýbání se daňovým povinnostem u pasivních příjmů předcházet, některé např. přechází z režimu zdanění prostřednictvím plátce na tzv. refundační režim, kdy je sražena daň ve výši domácí sazby a následně musí zahraniční subjekt zpětně prokazovat nároky na osvobození nebo výhodnější režim zdanění na základě smluv o zamezení dvojímu zdanění a pokud se mu zadaří doložit vše potřebné, je mu rozdíl vrácen. Případně jakási se postupně uplatňuje kombinace obou režimů, kterou v praxi můžeme vidět u našich sousedů (dlouhodobě Německo či poměrně nedávno Polsko).

Co shrnout závěrem?

Řadu informací již byla schopna finanční správa získat dříve, ovšem digitalizace, analýza obdržených dat a mezinárodní spolupráce umožnily lépe cílit daňové kontroly a rozkrývat detailnější informace o strukturách a zahraničních společnostech.

Je třeba věnovat pozornost informacím, které v rámci různého reportingu daňové správě poskytujete a vnímat je v souvislostech.

Společnosti a obecně plátci (nejen pasivních příjmů) mají povinnost správně zhodnotit situaci a odvést daň – a případně tento postup i prokázat (v rámci celé lhůty pro daňovou kontrolu). Což na ně klade další administrativní povinnosti, a to jak ve směru správného výkladu zákonů a smluv o zamezení dvojího zdanění, tak i po stránce dokumentační a archivační.

Věnujte pozornost dokumentaci a archivaci komunikace, listin a dalších podkladů, a to průběžně. S odstupem času již nemusí být věci tak zřejmé a je poměrně obtížné je zpětně dohledávat. Daňová kontrola bývá zahájena s odstupem několika let, výkladová praxe se navíc může vyvíjet jiným směrem. A také zodpovědné osoby už nemusí být ve společnosti přítomni.

Je pravděpodobné, že platby dividend, úroků a licenčních poplatků placené českými společnostmi zahraničním matkám nebo jiným zahraničním subjektům budou předmětem zkoumání daňové správy (primárně české – ale v některých případech může být podnět i ze zahraničí). Zejména pokud se jedná o velké částky nebo o příjemce ze zemí, které jsou dlouhodobě vnímány jako jurisdikce s nižším zdaněním nebo výhodnými režimy (např. i Kypr, Lucembursko, Nizozemí aj.).

Zdaleka se to netýká jen nadnárodních společností, ale i menších nebo rodinných firem, které mají zahraniční struktury. Doporučujeme proto prověřit daňové aspekty vyplácených příjmů a nastavení případných opatření tak, aby vaše společnost nebyla vystavena daňovým, finančním a reputačním rizikům.

Jiří Kappel,
právník a daňový poradce