15. 6. 2004
ID: 26810upozornění pro uživatele
Příplatek mimo základní kapitál
V souladu se zahraničními právními úpravami společnosti s ručením omezeným bylo novelou obchodního zákoníku č. 370/2000 Sb. účinnou od 01.01.2001 umožněno i společníkům české společnosti s ručením omezeným poskytnout příplatek nad vklad do základního kapitálu bez toho aniž by se jednalo o povinnost uhradit ztrátu společnosti. Obchodní zákoník v § 121 odst. 2 stanoví, že společník může poskytnout příplatek nad základní kapitál, pokud s tím projeví souhlas valná hromada, a to i v případě, že tak nestanoví společenská smlouva.
V souladu se zahraničními právními úpravami společnosti s ručením omezeným bylo novelou obchodního zákoníku č. 370/2000 Sb. účinnou od 01.01.2001 umožněno i společníkům české společnosti s ručením omezeným poskytnout příplatek nad vklad do základního kapitálu bez toho aniž by se jednalo o povinnost uhradit ztrátu společnosti. Obchodní zákoník v § 121 odst. 2 stanoví, že společník může poskytnout příplatek nad základní kapitál, pokud s tím projeví souhlas valná hromada, a to i v případě, že tak nestanoví společenská smlouva. Obecně tedy došlo k připuštění příplatků nad vklad do základního kapitálu, a to k jakýmkoliv účelům. Záleží pak na samotné společnosti, jak s vlastním kapitálem vytvořeným příplatkem naloží. Příplatek nemá vliv ani na výši vkladu společníka ani na výši základního kapitálu společnosti.
Tento způsob vytváření vlastního kapitálu využívají především zahraniční společníci tuzemských společností s ručením omezeným. Z účetního hlediska se takto vytvořený vlastní kapitál účtuje vedle základního kapitálu a kromě vylepšení obrazu vlastního kapitálu žádný zvláštní význam nemá. Z daňového hlediska tento způsob již bez významu není, neboť vyšší vlastní kapitál ovlivňuje daňovou uznatelnost úroků z půjček od společníků. Zákon o daních z příjmů totiž omezuje daňovou uznatelnost úroků z půjček od společníků. Pokud tyto půjčky jsou vyšší než čtyřnásobek vlastního kapitálu, jsou úroky z půjček, které tento limit překračují považovány za nedaňový náklad. Naopak jsou považovány za výplatu podílu na zisku, který navíc podléhá srážkové dani. Vyšší vlastní kapitál tedy umožní zahrnout do daňových nákladů i úroky z vyššího objemu půjček. Pro společníka poskytujícího příplatek ani pro přijímající společnost nemá poskytnutí, resp. přijetí příplatku žádné další daňové dopady. U přijímající společnosti nepodléhá příplatek ani dani z příjmů ani dani darovací a u společníka se zase nejedná o daňově uznatelný výdaj.
Na rozdíl od zvyšování základního kapitálu, které je formálně dosti náročné a účinné až zápisem do obchodního rejstříku, což u některých rejstříkových soudů trvá i déle než půl roku, je příplatek nad základní kapitál záležitostí mnohem jednodušší a hlavně téměř okamžitou. Výše vlastního kapitálu však není viditelná z výpisu z obchodního rejstříku, kde se uvádí jen základní kapitál. Není ale vyloučeno, aby společnost později použila vlastní kapitál vytvořený příplatkem právě ke zvýšení základního kapitálu.
Valná hromada činí rozhodnutí o souhlasu s příplatkem prostou většinou hlasů přítomných společníků. Na příplatkovou povinnost se nevztahuje ustanovení § 108 odst. 2 ObchZ upravující zákaz započtení pohledávek společnosti na splacení vkladu a vkladu společníka. Je tedy přípustná i kapitalizace pohledávek, tj. např. společník, který poskytl společnosti půjčku může svoji pohledávku na splacení půjčky započíst proti pohledávce společnosti na splacení příplatku.
Je třeba rovněž uvést, že příplatky lze společníkům vrátit byť pouze v rozsahu, v jakém převyšují ztráty společnosti. O vrácení příplatků společníkům bude muset zřejmě rozhodnout valná hromada neboť se jedná bezplatné převedení majetku společnosti, které je možné dle § 196a ObchZ jen s předchozím souhlasem valné hromady. Vrácení příplatku nemá pro společnost ani pro společníka žádné negativní daňové konsekvence.
Jediným problematickým bodem, který se dostal v souvislosti s příplatkem do obchodního zákoníku, zřejmě nedopatřením zákonodárce, je forma notářského zápisu pro souhlas valné hromady s příplatkem. Ve výčtu § 141 odst. 1 ObchZ, který stanoví o jakých rozhodnutích valné hromady musí být pořízen notářský zápis, je uveden celý § 121 ačkoliv smysl pořizovat notářský zápis je z povahy věci dán jen v § 121 odst. 1 ObchZ. Toto ustanovení totiž umožňuje za podmínky, že tak stanoví společenská smlouva, aby valná hromada uložila společníkům přispět na vytvoření vlastního kapitálu příplatkem mimo základní kapitál.
Pokud však společník dobrovolně poskytuje příplatek mimo základní kapitál a v mnoha případech se jedná dokonce o jediného společníka, je forma notářského zápisu pro souhlas valné hromady nesmyslná. Smyslem a účelem proto, aby v konkrétním případě byla stanovena zpřísněná forma notářského zápisu je ochrana účastníka daného právního úkonu. V případě, kdy jediný společník vkládá do společnosti příplatek a o souhlasu rozhodne při výkonu působnosti valné hromady zase tento jediný společník, nedává tato forma smysl neboť není koho chránit. Stejně tak pokud vkládá příplatek společník u společnosti s ručením omezeným, která má více společníků. Opět zde není důvod pro zvláštní formu souhlasu valné hromady neboť společník dobrovolně přispívá na vytváření vlastního kapitálu společnosti.
Samotný souhlas valné hromady je v notářském zápisu obsažen v jedné větě, ale z notářského zápisu se platí poplatek ve výši dle notářského řádu, který u vyšších částek dosahuje desetitisíců korun. Např. u příplatku ve cca 30.000.000,- Kč činí notářská odměna cca 70.000,- Kč vč. DPH. Zákonodárce tak zatížil bez jediného rozumného důvodu společnost, která je nucena vynakládat velké částky jen za to, že do ní společník vložil kapitál. Společnost je tak vlastně za tento příjem „zdaněna“ ačkoliv „daň“ se neplatí finančnímu úřadu, ale notáři, který má konkrétně s tímto zápisem naprosté minimum práce a odpovědnosti. Absurdnost tohoto ustanovení vyniká v případě, kdy jediný společník při výkonu působnosti valné hromady dává souhlas sám sobě, aby mohl poskytnout příplatek své společnosti a za tuto proklamaci je povinen uhradit notáři za notářský zápis výše zmíněný poplatek.
Ačkoliv někteří autoři komentářů k obchodnímu zákoníku tvrdí, že k dobrovolnému příplatku není zapotřebí souhlasu valné hromady formou notářského zápisu nebo tento problém bagatelizují, nemůžeme se ohledem na výše uvedené s tímto názorem ztotožnit.
Podle § 40 odst. 1 ObčZ, který platí i pro obchodní závazkové vztahy je právní úkon neplatný, není-li učiněn ve formě, kterou vyžaduje zákon nebo dohoda účastníků. Vyžaduje-li tedy obchodní zákoník pro souhlas valné hromady s poskytnutím příplatku formu notářského zápisu, má nedodržení této formy za následek neplatnost celého právní úkonu. Na straně společnosti tak vzniká bezdůvodné obohacení a společnost je povinna příplatek společníkovi vrátit. V takovém případě se nejedná o zvýšení vlastního kapitálu, a proto také nedojde k výše zmíněným daňovým dopadům (zvýšení možnosti uznat úroky z půjček od společníků jako daňový náklad).
Nezbývá tedy než dodržovat formu stanovenou zákonem a zcela nesmyslně platit za něco, co nemohlo být myšleno vážně.
JUDr. Richard Cihlář, advokát, Praha
Ing. Josef Mašek, auditor, daňový poradce
www.alferypartner.com
© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz
Tento způsob vytváření vlastního kapitálu využívají především zahraniční společníci tuzemských společností s ručením omezeným. Z účetního hlediska se takto vytvořený vlastní kapitál účtuje vedle základního kapitálu a kromě vylepšení obrazu vlastního kapitálu žádný zvláštní význam nemá. Z daňového hlediska tento způsob již bez významu není, neboť vyšší vlastní kapitál ovlivňuje daňovou uznatelnost úroků z půjček od společníků. Zákon o daních z příjmů totiž omezuje daňovou uznatelnost úroků z půjček od společníků. Pokud tyto půjčky jsou vyšší než čtyřnásobek vlastního kapitálu, jsou úroky z půjček, které tento limit překračují považovány za nedaňový náklad. Naopak jsou považovány za výplatu podílu na zisku, který navíc podléhá srážkové dani. Vyšší vlastní kapitál tedy umožní zahrnout do daňových nákladů i úroky z vyššího objemu půjček. Pro společníka poskytujícího příplatek ani pro přijímající společnost nemá poskytnutí, resp. přijetí příplatku žádné další daňové dopady. U přijímající společnosti nepodléhá příplatek ani dani z příjmů ani dani darovací a u společníka se zase nejedná o daňově uznatelný výdaj.
Na rozdíl od zvyšování základního kapitálu, které je formálně dosti náročné a účinné až zápisem do obchodního rejstříku, což u některých rejstříkových soudů trvá i déle než půl roku, je příplatek nad základní kapitál záležitostí mnohem jednodušší a hlavně téměř okamžitou. Výše vlastního kapitálu však není viditelná z výpisu z obchodního rejstříku, kde se uvádí jen základní kapitál. Není ale vyloučeno, aby společnost později použila vlastní kapitál vytvořený příplatkem právě ke zvýšení základního kapitálu.
Valná hromada činí rozhodnutí o souhlasu s příplatkem prostou většinou hlasů přítomných společníků. Na příplatkovou povinnost se nevztahuje ustanovení § 108 odst. 2 ObchZ upravující zákaz započtení pohledávek společnosti na splacení vkladu a vkladu společníka. Je tedy přípustná i kapitalizace pohledávek, tj. např. společník, který poskytl společnosti půjčku může svoji pohledávku na splacení půjčky započíst proti pohledávce společnosti na splacení příplatku.
Je třeba rovněž uvést, že příplatky lze společníkům vrátit byť pouze v rozsahu, v jakém převyšují ztráty společnosti. O vrácení příplatků společníkům bude muset zřejmě rozhodnout valná hromada neboť se jedná bezplatné převedení majetku společnosti, které je možné dle § 196a ObchZ jen s předchozím souhlasem valné hromady. Vrácení příplatku nemá pro společnost ani pro společníka žádné negativní daňové konsekvence.
Jediným problematickým bodem, který se dostal v souvislosti s příplatkem do obchodního zákoníku, zřejmě nedopatřením zákonodárce, je forma notářského zápisu pro souhlas valné hromady s příplatkem. Ve výčtu § 141 odst. 1 ObchZ, který stanoví o jakých rozhodnutích valné hromady musí být pořízen notářský zápis, je uveden celý § 121 ačkoliv smysl pořizovat notářský zápis je z povahy věci dán jen v § 121 odst. 1 ObchZ. Toto ustanovení totiž umožňuje za podmínky, že tak stanoví společenská smlouva, aby valná hromada uložila společníkům přispět na vytvoření vlastního kapitálu příplatkem mimo základní kapitál.
Pokud však společník dobrovolně poskytuje příplatek mimo základní kapitál a v mnoha případech se jedná dokonce o jediného společníka, je forma notářského zápisu pro souhlas valné hromady nesmyslná. Smyslem a účelem proto, aby v konkrétním případě byla stanovena zpřísněná forma notářského zápisu je ochrana účastníka daného právního úkonu. V případě, kdy jediný společník vkládá do společnosti příplatek a o souhlasu rozhodne při výkonu působnosti valné hromady zase tento jediný společník, nedává tato forma smysl neboť není koho chránit. Stejně tak pokud vkládá příplatek společník u společnosti s ručením omezeným, která má více společníků. Opět zde není důvod pro zvláštní formu souhlasu valné hromady neboť společník dobrovolně přispívá na vytváření vlastního kapitálu společnosti.
Samotný souhlas valné hromady je v notářském zápisu obsažen v jedné větě, ale z notářského zápisu se platí poplatek ve výši dle notářského řádu, který u vyšších částek dosahuje desetitisíců korun. Např. u příplatku ve cca 30.000.000,- Kč činí notářská odměna cca 70.000,- Kč vč. DPH. Zákonodárce tak zatížil bez jediného rozumného důvodu společnost, která je nucena vynakládat velké částky jen za to, že do ní společník vložil kapitál. Společnost je tak vlastně za tento příjem „zdaněna“ ačkoliv „daň“ se neplatí finančnímu úřadu, ale notáři, který má konkrétně s tímto zápisem naprosté minimum práce a odpovědnosti. Absurdnost tohoto ustanovení vyniká v případě, kdy jediný společník při výkonu působnosti valné hromady dává souhlas sám sobě, aby mohl poskytnout příplatek své společnosti a za tuto proklamaci je povinen uhradit notáři za notářský zápis výše zmíněný poplatek.
Ačkoliv někteří autoři komentářů k obchodnímu zákoníku tvrdí, že k dobrovolnému příplatku není zapotřebí souhlasu valné hromady formou notářského zápisu nebo tento problém bagatelizují, nemůžeme se ohledem na výše uvedené s tímto názorem ztotožnit.
Podle § 40 odst. 1 ObčZ, který platí i pro obchodní závazkové vztahy je právní úkon neplatný, není-li učiněn ve formě, kterou vyžaduje zákon nebo dohoda účastníků. Vyžaduje-li tedy obchodní zákoník pro souhlas valné hromady s poskytnutím příplatku formu notářského zápisu, má nedodržení této formy za následek neplatnost celého právní úkonu. Na straně společnosti tak vzniká bezdůvodné obohacení a společnost je povinna příplatek společníkovi vrátit. V takovém případě se nejedná o zvýšení vlastního kapitálu, a proto také nedojde k výše zmíněným daňovým dopadům (zvýšení možnosti uznat úroky z půjček od společníků jako daňový náklad).
Nezbývá tedy než dodržovat formu stanovenou zákonem a zcela nesmyslně platit za něco, co nemohlo být myšleno vážně.
JUDr. Richard Cihlář, advokát, Praha
Ing. Josef Mašek, auditor, daňový poradce
www.alferypartner.com
© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz
