Z nedávné judikatury na téma technické zhodnocení versus oprava
Jedním z častých sporů mezi daňovými subjekty a finanční správou je otázka správného daňového posouzení výdajů souvisejících s majetkem, konkrétně zda se jedná o technické zhodnocení (TZ), které se daňově uplatňuje prostřednictvím odpisů, nebo o opravu, která je daňovým nákladem běžného období.
Článek se věnuje komentáři k vybrané judikatuře Nejvyššího správního soudu, která se zabývá rozlišováním mezi opravou majetku a jeho technickým zhodnocením pro daňové účely. Z rozebíraných rozsudků vyplývá, že klíčovým kritériem je vždy skutečný obsah provedených prací a jejich vzájemná věcná, časová i účelová souvislost, přičemž práce tvořící jeden celek... více
Technickým zhodnocením se dle § 33 zákona o daních z příjmů (ZDP) rozumí „vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 80000 Kč“. Dle § 33 odst. 2 ZDP se „rekonstrukcí rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů“. Definici opravy v ZDP nenalezneme a je potřeba vycházet z § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 sb., kde je uvedeno, že „opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu“. Vzhledem k relativně strohé právní úpravě, která postrádá jednoznačnou odpověď na řadu situací, může při vyhodnocování pomoci také judikatura. Tento článek se proto věnuje novějším rozsudkům Nejvyššího správního soudu (NSS), které se zabývaly problematikou technického zhodnocení a oprav z pohledu daní.
NSS č. j. 6 Afs 33/2020 ze dne 31. 1. 2022
V tomto rozsudku NSS řešil otázku, zdali je možné některé dílčí práce posoudit jako opravu a jiné jako technické zhodnocení. Dospěl k závěru, že pokud byly práce prováděny v rámci jednoho záměru, který představuje technické zhodnocení, a z hlediska věcného, časového i účelového tvoří jeden celek, nelze tento celek uměle rozdělit a jednotlivé dílčí práce posuzovat izolovaně jako opravy, a to ani tehdy, pokud by samy o sobě naplňovaly znaky opravy.
NSS č. j. 6 Afs 273/2022-45 ze dne 13. 11. 2023
V tomto případě se spor týkal oblasti DPH, přičemž pro jeho posouzení musel NSS vyřešit, zda výdaje např. na opravu topení, koberců a kamerového systému představovaly opravu, nebo technické zhodnocení. Nejprve připomněl, že havarijní stav nemovitosti sám o sobě nepředurčuje, zda bude jeho odstranění provedeno prostřednictvím opravy nebo technického zhodnocení, ale pouze dokládá nezbytnost realizace prací. Dále zopakoval, že pokud práce tvoří z hlediska věcného, časového i účelového jeden celek směřující k technickému zhodnocení, nelze tento celek uměle rozdělovat a některé dílčí práce posuzovat samostatně jako opravy. Současně však zdůraznil, že takový závěr nelze uplatňovat paušálně a že společně posuzované práce musí skutečně tvořit logický celek. Jako příklad uvedl výstavbu nové příčky, při níž by současně proběhla i oprava omítek. V posuzované věci NSS přisvědčil krajskému soudu, že opravy topení, koberců a kamerového systému mohly být na následném technickém zhodnocení nezávislé, neboť proběhly v jiných částech objektu a v případě topení a koberců ještě před ohlášením stavebních úprav stavebnímu úřadu. Správce daně proto nemohl bez dalšího tyto práce považovat za součást technického zhodnocení.
NSS č. j. 3 Afs 80/2024-52 ze 13. 11. 2025
V tomto rozsudku NSS potvrdil svůj dlouhodobý názor, když zopakoval, že k prokázání, zda se jedná o technické zhodnocení či opravu, je nutné doložit stav před a po provedení prací. Krom toho odkázal na závěr svého staršího rozsudku NSS č. j. 2 Afs 17/2012-26 ze dne 21. 5. 2013, že v rámci jedné investiční akce je možné některé práce posoudit zvlášť jako opravu a technické zhodnocení, pokud nemají souvislost s prováděnými změnami účelu stavby. Technické zhodnocení v daném případě spočívalo například v kvalitativně lepší tepelné izolaci, odlišných rozměrech původních a nově vytvořených příček, změně vnitřní dispozice stavby, provedení vodovodních a kanalizačních instalací či zazdění některých otvorů. V projednávané věci však NSS uzavřel, že jednotlivé práce nebylo možné od technického zhodnocení oddělit, neboť daňový subjekt nepřiřadil jednotlivé položky rozpočtu ke konkrétním stavebním pracím ani neprokázal jejich časovou posloupnost. Neunesl tak důkazní břemeno, které v tomto směru leží na daňovém subjektu, a správce daně proto nebyl povinen sám jednotlivé stavební zásahy rozdělovat na opravy a technické zhodnocení. Soud zároveň odmítl provedení důkazu znaleckým posudkem, který měl práce rozdělit na TZ a opravy. Ten byl totiž vypracován až po 8 letech od provedení prací a nemohl spolehlivě prokázat stav věcí před stavebním zásahem.
NSS č. j. 2 Afs 335/2019 ze dne 27. 11. 2020
Právní věta tohoto rozsudku je významná tím, že koriguje příliš formalistický přístup k dokazování výchozího stavu majetku. NSS v ní zdůraznil, že daňový subjekt musí prokázat původní technický stav pouze v takovém rozsahu, který je nezbytný pro posouzení, zda z funkčního hlediska došlo k uvedení věci do původního stavu, nebo ke zvýšení její hodnoty. Není tedy nutné prokazovat původní stav do nejmenších technických detailů. V projednávané věci šlo mimo jiné o stavební práce na septiku a kanalizačním potrubí. NSS uznal, že oprava musí být posuzována především z funkčního hlediska, tj. zda je výsledkem udržení věci v řádném nebo provozuschopném stavu bez podstatné změny jejích funkčních parametrů. Pro posouzení prací jako opravy podle soudu nebylo rozhodující, že původní kanalizační potrubí nebylo odstraněno a nové vedlo vedle něj. Dále uvedl, že použití kvalitnějších náhradních dílů a drobné odchylky technických parametrů (např. o několik milimetrů širší potrubí) samy o sobě ještě nezakládají technické zhodnocení. Současně NSS vytkl správci daně a krajskému soudu, že na daňový subjekt kladly nepřiměřeně vysoké požadavky na prokázání původního technického stavu majetku a bezdůvodně odmítly provést navržené svědecké výpovědi.
NSS č. j. 9 Afs 117/2024-41 ze dne 27. 2. 2024
V tomto případě se nejednalo přímo o rozsudek z oboru daní, nicméně daňový přesah je v něm znatelný. Daňový subjekt provedl výměnu starých silničních betonových panelů za moderní betonovou zámkovou dlažbu. Náklad zaúčtoval jako opravu, což mělo za následek nepřiznání dotace na tuto akci, neboť podmínkou pro vyplacení dotace bylo, že se musí jednat o investiční, a nikoliv provozní výdaj. V případě, že by daňový subjekt k tomuto výdaji přistupoval jako k TZ, dotace by mu byla přiznána.
Případ se věnoval převážně splnění podmínek stanovených v rámci dotačního programu. Zajímavé však je, že v původním řízení městský soud vyslovil názor, že výměna betonových panelů za modernější betonovou zámkovou dlažbu představuje technické zhodnocení, nikoliv opravu.
NSS č. j. 10 Afs 184/2025-54 ze dne 12. 6. 2026
V tomto judikátu NSS poprvé zmínil, že při posouzení, zda se jedná o technické zhodnocení či opravu, může být jedním z významných vodítek také rozsah vynaložených nákladů. Předmětem sporu bylo posouzení investiční akce na starší budově, která původně sloužila jako hotel. Objekt byl částečně vyhořelý a poškozený zloději kovů. Nový majitel se rozhodl budovu uvést do provozuschopného stavu a přestavět ji na dům sociálních služeb. Stavební práce probíhaly od roku 2014. Daňový subjekt tvrdil, že práce provedené v roce 2014 představovaly pouze opravy, zatímco až práce od roku 2015 byly technickým zhodnocením. Argumentoval tím, že první etapa pouze uvedla budovu do stavu způsobilého k obvyklému užívání a teprve následně došlo ke změně účelu jejího využití. NSS tento výklad odmítl. Konstatoval, že bez rozsáhlých investic by nebylo možné nemovitost vůbec užívat, přičemž vše nasvědčovalo tomu, že již od počátku byly práce prováděny v souvislosti se zamýšlenou změnou účelu užívání. Významnou roli hrála také skutečnost, že náklady na stavební práce dosáhly téměř 11 mil. Kč, zatímco pořizovací cena objektu činila přibližně 3,5 mil. Kč. Havarijní stav nemovitosti sám o sobě podle NSS nerozhoduje, v posuzované věci však šlo o natolik rozsáhlé zásahy, že je označil za tzv. „opravu vyšší kvality“, kterou starší judikatura považuje za technické zhodnocení. Současně připomněl, že smyslem technického zhodnocení je mimo jiné zajistit časovou souvislost mezi vynaloženými náklady a zdanitelnými příjmy dosahovanými v následujících zdaňovacích obdobích, a proto se tyto výdaje daňově uplatňují prostřednictvím odpisů.
Závěr
Z výše uvedené judikatury pro daňové subjekty plyne několik důležitých poučení. V první řadě je potřeba řádně dokumentovat stav objektu před započetím prací a po jejich dokončení, a to velmi detailně prostřednictvím fotografií a jiných materiálů. Pokud jsou na majetku prováděny jak opravy, tak práce, které mohou představovat technické zhodnocení, je vhodné tyto činnosti od počátku věcně, časově i účetně oddělit. Stejně tak je vhodné zajistit, aby jednotlivé práce byly odpovídajícím způsobem rozlišeny i ve smlouvách, rozpočtech a fakturaci. To však platí pouze za předpokladu, že je jejich oddělení v intencích výše uvedené judikatury možné.
Při posuzování, zda se jedná o opravu nebo technické zhodnocení, je rozhodující především skutečný obsah provedených prací. Oprava směřuje k obnovení původních užitných vlastností majetku, zatímco technické zhodnocení vede k jeho kvalitativnímu nebo kvantitativnímu zlepšení. Význam mají zejména změny technických parametrů, rozšíření funkčnosti, změna dispozic nebo změna účelu užívání. Současně je však vždy nutné hodnotit všechny okolnosti konkrétního případu, zejména rozsah prací, jejich vzájemnou souvislost, sledovaný účel i způsob jejich realizace. Samotný havarijní stav majetku, použití modernějších materiálů ani výše vynaložených nákladů samy o sobě nerozhodují o tom, zda se jedná o opravu nebo technické zhodnocení; představují pouze některá z hledisek, která je třeba posuzovat v jejich vzájemných souvislostech.
.jpg)
Ing. Mgr. Tomáš Jirásek
daňový poradce / Manager
RÖDL
Platnéřská 191/2
110 00 Praha 1
Tel.: +420 236 163 111
E-mail: tomas.jirasek@roedl.com
Časté dotazy k tématu
© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz
