K možnostem procesní obrany daňového subjektu v rámci postupu k odstranění pochybností

V souvislosti se zefektivněním činnosti daňové správy v posledních letech zadržely orgány finanční správy na vratkách DPH miliardy korun. Ve valné většině případů nedošlo k žádným pochybením a daňové subjekty měly a mají právo na jejich vrácení. V současné době však neexistuje žádná právní úprava, která by stanovovala lhůtu pro vrácení daně, přičemž tyto částky jsou na účtech správce daně v některých případech zadržovány po neúměrně dlouhou dobu. V souvislosti s tím vznikají daňovým subjektům výrazné škody, ať již například platební neschopností či nutností propouštění zaměstnanců. Tento článek se zabývá (nedostatečnou) právní úpravou týkající se postupu k odstranění pochybností v rámci daňového řízení.

Postup správce daně

Dle § 105 odst. 1 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, je správce daně povinen do 30 dnů od podání daňového přiznání vrátit nadměrný odpočet nebo zahájit postup k odstranění pochybností dle § 89 a násl. zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád, dále jen („daňový řád“). Již na tomto místě je nutné poznamenat, že se jedná se o specifický kontrolní postup odlišný od daňové kontroly. Nedokonalá právní úprava tohoto kontrolního institutu je však jednou z hlavních příčin problému zadržování nadměrných daňových odpočtů, daňový řád totiž žádným způsobem nestanovuje lhůtu k provedení postupu k odstranění pochybností, což ve spojení se špatným výkladem a aplikací ustanovení upravujících tento postup ze strany správce daně často plátcům daně znepříjemňuje život.

Správce daně totiž v průběhu postupu k odstranění pochybností často nesděluje daňovému subjektu své pochybnosti způsobem, který mu umožní, aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění těchto pochybností, jak mu ukládá daňový řád. Často také dochází k případům, kdy správce daně tento postup neúměrně prodlužuje, a to nikoliv v řádu týdnů, ale měsíců. Jsou známy případy, kdy správce daně zadržuje daňovým subjektům nezanedbatelné částky již přes rok, místo toho aby vydal platební výměr nebo zahájil daňovou kontrolu dle § 85 a násl. daňového řádu. V praxi je také zcela běžná situace, kdy správce daně neúměrně prodlužuje délku postupu k odstranění pochybností, který následně převede do daňové kontroly, u které zákon taktéž nestanovuje lhůtu pro její provedení.

Toto jednání je v rozporu nejen s principy daňového řízení, ale i s § 7 odst. 1 daňového řádu, který stanoví, že: „Správce daně postupuje bez zbytečných průtahů.“ a dále s judikaturou Nejvyššího správního soudu České republiky, který v rozhodnutí čj. 1 Aps 20/2013-61 ze dne 25. 6. 2014 uvádí, že: „Postup k odstranění pochybností (§ 89 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) je procesním prostředkem k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění či ověření řádného splnění daňových povinností daňovým subjektem, který je prioritním nositelem břemene tvrzení a tomu odpovídajícímu břemene důkazního.“ Z tohoto lze dovozovat, že Nejvyšší správní soud považuje za nepřijatelné, aby byl postup k odstranění pochybností prováděn maximálně urychleně, což potvrzuje i další rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp.zn. 1 Ans 10/2012 ze dne 10. 10. 2012 které uvádí, že: „Postup k odstranění pochybností má sloužit k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování.“

Možnosti obrany proti postupu správce daně

Jaké možnosti obrany má tedy v těchto případech daňový subjekt? Prvním krokem, který plátce v tomto případě učiní, by mělo být uplatnění postupu dle § 38 odst. 2 daňového řádu, tzn. podání podnětu nejblíže nadřízenému správci daně a upozornění jej na domnělou nečinnost podřízeného správce daně. Nejblíže nadřízený správce daně podnět prověří, a pokud je důvodný, přikáže nejpozději do 30 dnů po jeho obdržení správci daně, aby zjednal nápravu. Nezjedná-li správce daně nápravu do 30 dnů od přijetí tohoto příkazu, bezodkladně zjedná nápravu nejblíže nadřízený správce daně a o provedených opatřeních vyrozumí osobu, která podala podnět. Tento postup je však použitelný pouze v případě obrany proti neochotě správce postupovat bez zbytečných průtahů. Nemůžeme jej tedy použít v případě, že postup k odstranění pochybností byl zahájen nezákonným způsobem nebo je v jeho průběhu nezákonným způsobem postupováno, např. pokud je plátci daně doručena nekonkrétní výzva k odstranění pochybností nebo dochází v průběhu tohoto postupu k řetězení dalších nekonkrétních výzev.

V tomto případě je namístě podání stížnosti podle § 261 daňového řádu. Ten uvádí, že osoba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně, jen za předpokladu neexistence jiného opravného prostředku v rámci správního řízení. Jak však uvádí Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 15.4.2015 sp. zn. 1 Afs 40/2015-39 „Za takový prostředek nelze považovat odvolání proti konečnému rozhodnutí o vyměření daně, neboť výsledkem postupu k odstranění pochybností nemusí být vždy vydání rozhodnutí. Navíc z judikatury zdejšího soudu vyplývá, že některé postupy v rámci vyměřovacího řízení, jako je právě postup k odstranění pochybností, mají charakter samotného zásahu do práv daňového subjektu, a je tedy třeba je řešit již v průběhu řízení o vyměření daně, nikoliv až v rámci opravného prostředku proti platebnímu výměru.“ Nejvyšší správní soud shrnuje, že stížnost dle § 261 daňového řádu je přípustným opravným prostředkem proti výzvě k odstranění pochybností.

V případě, že správce daně stížnosti nevyhoví, je namístě podání žaloby proti nezákonnému zásahu správního orgánu podle § 82 a násl. zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, (dále jen „s.ř.s.“). Pokud soud rozsudkem určí, že provedený zásah byl nezákonný, a trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí-li jeho opakování, zakáže správnímu orgánu, aby v porušování žalobcova práva pokračoval a přikáže, aby, je-li to možné, obnovil stav před zásahem. Podání žaloby proti nezákonnému zásahu je namístě i v těch případech, kdy postup k odstranění pochybností probíhá neúměrně dlouho. Podaní žaloby proti nečinnosti správního orgánu podle § 79 a násl. s.ř.s. zde v tomto případě není na místě. Dle rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp.zn. 1 Ans 10/2012 ze dne 10.10.2012 žaloba proti nečinnosti nepřipadá v úvahu, protože postup k odstranění pochybností nemusí nutně vyústit ve vydání konečného rozhodnutí, podle Nejvyššího správního soudu tedy není na správních soudech, aby správci daně uložily způsob ukončení postupu k odstranění pochybností.

Závěr

Závěrem je nutné dodat, že postup k odstranění pochybností je v současné době především kvůli své nedopracovanosti a špatnému výkladu ze strany správce daně velice problematickou částí daňového řízení a nezřídka kdy působí daňovým subjektům nemalé obtíže i přes veškeré možnosti procesní obrany, které jsem předestřel v tomto článku.

Jakub Jireš,
Paralegal / student 5. ročníku Právnické fakulty Univerzity Palackého v Olomouci

KŠD LEGAL advokátní kancelář s.r.o.

CITY TOWER
Hvězdova 1716/2b
140 00 Praha 4

Tel.:   +420 221 412 611
Fax:   +420 222 254 030
e-mail:   ksd.law@ksd.cz

Právnická firma roku 2015