Ne bis in idem a daňové delikty

Těžiště problematiky představuje vymezení povahy sankcí v daňovém řízení. V našem právním řádu se jedná zejména o daňové penále ve smyslu § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „DŘ“) a pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 DŘ. Určitým vodítkem při posuzování povahy těchto sankcí mohou být tzv. engelovská kritéria.[1] Autor podotýká, že na tomto místě není cílem popisovat teoretická východiska a porovnávat úplně odlišné charaktery odpovědnosti v daňovém a trestním řízení, spíše je cílem tohoto článku poukázat na relevantní závěry významné judikatury v dané oblasti.

V českém právním prostředí byl princip ne bis in idem dříve respektován pouze v rámci trestního řízení ve smyslu zákazu dvojího trestního stíhání za týž čin a dvojího sankcionování trestem (stricto sensu) za tento čin. Pod vlivem rozhodovací praxe Evropského soudu pro lidská práva (dále jen „ESLP“) však Nejvyšší soud rozhodl, že je třeba přizpůsobit tuzemské rozhodování „evropským“ standardům a v přelomovém rozhodnutí z roku 2004 vztáhnul aplikaci principu ne bis in idem nikoli pouze na trestní řízení, nýbrž vyslovil její přesah i do správního řízení, konkrétněji do řízení o přestupku.[2]

Ve vztahu k daňové oblasti dlouho nebylo rozhodování konzistentním, resp. nebylo zřejmé, zda daňové sankce spadají pod pojem „trestní obvinění“ ve smyslu čl. 6 Evropské úmluvě o ochraně lidských práv (dále jen „EÚLP“). Z tohoto důvodu nebylo jednoznačné ani řešení případného souběhu různých sankcí v rámci více řízení vedených ohledně stejného daňového deliktu. S ohledem na rozsah článku pouze stručně uvedu několik zásadních rozhodnutí zahrnující problematiku tématu tohoto článku. ESLP ve věci Lucky Dev vs. Sweden[3] shledal porušení principu ne bis in idem,[4] když došlo k sankcionování totožného subjektu za totožné porušení povinností v daňovém i trestném řízení zároveň. Touto věcí vymezil ESLP čtyři základní kritéria pro hodnocení konkurence sankcí v obdobných případech. Kritéria jsou představována tím, zda má konkurenční sankce trestní povahu (čl. 6 EÚLP), zda je dána totožnost skutku, zda bylo vydáno pravomocné rozhodnutí a zda jsou vedená řízení duplicitními. Tato kritéria se projevují i v současném rozhodování, přičemž je zevrubně zkoumána duplicita řízení. Ve věci A and B vs. Norway[5] naopak za uložení obou sankcí nebylo ani u jednoho ze stěžovatelů shledáno porušení ust. čl. 4 Protokolu č. 7 k  EÚLP, a to především z toho důvodu, že předmětné dvojí řízení stěžovatele nepřiměřeně nezatěžovalo, stěžovatelé mohli tento dvojí postih od začátku předvídat, a především zde byla shledána dostatečně těsná materiální a časová souvislost mezi těmito řízeními.

V českém právním prostředí bylo pod vlivem ESLP v nedávné době vydáno přelomové usnesení Nejvyššího soudu ze dne 15. března 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, které je určitým způsobem v protichůdném postoji k rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu.[6] Jaká kritéria určilo poslední tuzemské rozhodnutí, které našlo inspiraci u Evropského soudu pro lidská práva?

Nejvyšší soud v posuzovaném případě s ohledem na výše uvedená čtyři kritéria rozhodovací praxe ESLP uvedl, že obě řízení, tedy daňové i trestní, nemusí probíhat současně, nýbrž za účelem naplnění kritéria časové souvislosti postačí, aby byla vedena postupně v bezprostřední vzájemné časové návaznosti. Podle Nejvyššího soudu není v tomto směru překážkou ani nepřiměřená délka řízení, ale postačí vzájemná návaznost při ukládání daňového penále a následného trestního řízení. Ve smyslu materiální (věcné) souvislosti má být jedna sankce zohledňována při ukládání té druhé a dotyčný nesmí být nepřiměřeně zatížen. Z toho plyne, že k porušení principu ne bis in idem nedochází, pokud obě řízení tvoří celistvý, vzájemně se doplňující celek, souběžné sankcionování je přiměřené a předvídatelné, jinak řečeno obě řízení jsou koherentní.

Jako vysoce aktuální lze vnímat rozsudek ESLP ze dne 12. února 2019 ve věci Ragnar Thorisson vs. Iceland, stížnost č. 52623/14. V dané věci bylo dotyčnému uloženo daňové penále ve výši 25 % z doplatku na dani a následně, po roce a čtvrt od právní moci rozhodnutí správce daně o daňovém penále, byl potrestán trestní soudem, mimo jiné, i peněžitém trestem. ESLP zhodnotil souběžné sankcionování v této věci jako porušení v čl. 4 Protokolu č. 7 k EÚLP a principu ne bis in idem, když vytkl rozhodovacím orgánům nedostatečnou provázanost obou řízení. Nebylo vyhověno kritériu dostatečně úzké věcné a časové souvislosti, a to především z důvodu absence časového překryvu obou řízení a nezávislosti vyšetřování, kdy oba orgány vedoucí řízení duplicitně shromažďovaly a hodnotily důkazy. Na porušení principu ne bis in idem nic nezměnilo, že odvolací trestní soud v dané věci snížil prvostupňový peněžitý trest, a to právě s přihlédnutím k uloženému daňovému penále. Ve věci Ragnar Thorisson vs. Iceland tak dle ESLP obě řízení sice sledovala komplementární účel, nicméně nebyla splněna kritéria pro souběžné uložení daňové a trestní sankce, zejména z důvodu nedostatečně úzké časové souvislosti.[7]  Porušení principu ne bis in idem vyslovil ESLP i v další nedávné severské věci, a to z podobných důvodů.[8]

Nad rámec výše uvedeného lze uzavřít, že obdobný přístup bude patrně zastáván i ve vztahu k pokutě za opožděné tvrzení daně ve smyslu § 250 DŘ, i vzhledem k nedávnému rozsudku Nejvyššího správního soudu, č.j. 9 Afs 197/2018 – 53.[9]

Závěrem je nasnadě uvést, že judikatura ve vymezené oblasti se v poslední době ustálila, přičemž lze tvrdit, že sankcionování v daňovém řízení za určitých předpokladů nebrání potrestání pachatele v rámci trestního řízení za týž skutek. Povaha daňového penále (i pokuta za opožděné tvrzení daně dle české právní úpravy) je sice dána najisto a představuje ve světle engelovských kritérií „trestní obvinění“ ve smyslu čl. 6 EÚLP, nicméně při dodržení kritérií v podobě celistvosti a komplementárnosti konkurenčních řízení lze uložit za totéž jednání oba druhy sankcí. S přihlédnutím k poslednímu rozhodnutí ESLP tedy lze pouze očekávat budoucí úpravu, pozměňování a dokreslování jednotlivých kritérií pro současné „trestání“ daňových deliktů, která by měla být vymezena vždy s ohledem na konkrétní okolnosti posuzovaného případu a být v při rozhodování řádně reflektována.

JUDr. Lenka Příkazská,
advokátka