Pokuty v daňovém řízení

Za nespornou lze nepochybně považovat skutečnost, že sankce ukládaná dle § 37 odst. 1 zákona 563/1991 Sb. je pokutou. Pro tento závěr svědčí nejen formální označení (§ 37 je označen jako \"pokuty\"), ale i stránka věcná, neboť z obsahového hlediska je zřejmé, že se jedná o peněžitou sankci ukládanou za porušení zákonem stanovené povinnosti. Pokud jde o otázku, zda je taková pokuta ukládána právě v souvislosti se správou daní (ve smyslu zákona 531/1990 Sb.), zde soud dospěl k následujícím závěrům. Je především nutné vycházet z podstaty a účelu účetnictví, které zákon 563/1991 Sb. spojuje zejména s prokazováním v daňovém řízení, když povinnost účtovat podle tohoto zákona kogentně nařizuje všem podnikatelům a právnickým osobám (§ 1 odst. 1). Účetní doklady tak slouží nejen plátcům daně jako podklad pro výpočet jejich vlastní daňové povinnosti, ale ke stejnému účelu slouží i správci daně (pro účely daňové kontroly, vytýkacího řízení aj.). Kogentní úprava zakotvující povinné vedení účetnictví je tak jen výrazem zájmu státu na řádném vedení účetnictví právě pro účely daňového řízení.

Rozdílná je povaha obou norem; zákon 531/1990 Sb. je normou kompetenční, zatímco zákon 337/1992 Sb. je normou procesní povahy, jež upravuje procesní postup v řízení vedeném ve věci správy daní. Věcný rozsah působnosti tohoto zákona vyplývá z ustanovení § 1 odst. 1. Z tohoto ustanovení vyplývá, že zákon 337/1992 Sb. bude jako procesní norma aplikován ve věci správy daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a částek neoprávněně použitých či zadržených rozpočtových prostředků (dále jen \"daně\"), které jsou příjmem blíže specifikovaných rozpočtů a fondů. Jak patrno, i zde zákon používá legislativní zkratky \"daně\", obsahově jde však o pojem odlišný od pojmu \"daně\" vymezeného zákonem 531/1990 Sb. Je zřejmé, že \"daně\" ve smyslu zákona 531/1990 Sb. jsou pojem šířeji pojatý než týž pojem užívaný zákonem 337/1992 Sb. Zákon 531/1990 Sb. opravňuje územní finanční orgány také k ukládání pokut, které není možné považovat za příslušenství daně (§ 58 zákona 337/1992 Sb.); lze tak nepochybně dovodit, že územní finanční orgány jsou oprávněny k výkonu také jiných pravomocí než těch, které pro ně vyplývají ze zákona 337/1992 Sb. Řízení v těchto věcech je pak nutné vést podle obecné procesní normy, a sice zákona 71/1967 Sb., o správním řízení, když tomuto závěru neodporuje ani dikce ustanovení § 15 odst. 1 zákona 531/1990 Sb., jež odkazuje (ve věcech, na něž se tento zákon vztahuje) na blíže neurčené procesní normy.

Z odůvodnění.

Krajský soud zamítl žalobu proti rozhodnutí o uložení pokuty podle zákona o účetnictví finančním úřadem.

Žalované finanční ředitelství svým rozhodnutím zamítlo, ve smyslu § 59 odst. 2 zákona č. 71/1967, o správním řízení, odvolání žalobce proti rozhodnutí finančního úřadu, kterým byla žalobci uložena pokuta podle § 37 odst. 1 zákona 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen \"zákon 563/1991 Sb.\"), a napadené rozhodnutí tak potvrdilo. Své rozhodnutí odůvodnilo tím, že finanční úřad nepochybil, uložil-li žalobci pokutu ve smyslu § 37 odst. 1 zákona 563/1991 Sb., neboť tato jeho pravomoc vyplývá ze zákona 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen \"zákon 531/1990 Sb.\").

Žalobce napadl výše uvedené rozhodnutí včas podanou žalobou u krajského soudu, kterou se domáhá zrušení rozhodnutí, jakož i zrušení rozhodnutí prvostupňového orgánu. Žalobce uvedl, že se domnívá, že k ukládání peněžitých sankcí podle zákona 563/1991 Sb. nejsou územní finanční orgány věcně příslušné, neboť tato kompetence pro ně nevyplývá ani ze zmíněného zákona, ani ze zákona o správě daní a poplatků. Uvedl, že finanční orgány nejsou v souladu se zákonem 563/1991 Sb. oprávněny jakékoliv sankce ukládat, protože by k tomu musely být zákonem výslovně povolány.

Žalovaný ve svém vyjádření k podané žalobě uvedl, že ponechává na zvážení soudu, zda pokuta uložená podle § 37 zákona 563/1991 Sb. nemá charakter pokuty pořádkové; soudní přezkum rozhodnutí, kterým byla taková pokuta uložena, by v tomto případě byl ve smyslu § 248 odst. 2 písm. e) občanského soudního řádu vyloučen. Z uvedeného důvodu proto žalovaný navrhl, aby soud řízení ve věci zastavil. Pro případ, že by se soud s tímto právním názorem neztotožnil, vyjádřil se žalovaný také k meritu věci. Uvedl, že z dikce ustanovení § 37 odst. 1 zákona 563/1991 Sb. vyplývá oprávnění orgánů příslušných dle zvláštních předpisů ukládat pokuty za porušení povinností na úseku účetnictví. Zvláštním zákonem, na který zákon 563/1991 Sb. odkazuje, je zákon 531/1990 Sb., a to nikoliv z důvodu, že tato norma je uvedena v odkazu k ustanovení § 37 odst. 1 zákona 563/1991 Sb., ale proto, že zákon 531/1990 Sb. jim tuto působnost výslovně svěřuje.

Z obsahu správního spisu předloženého žalovaným soud zjistil, že finanční úřad svým rozhodnutím uložil žalobci pokutu za porušení povinností vyplývajících z ustanovení § 7 odst. 1 zákona 563/1991 Sb. Uvedené rozhodnutí žalobce napadl odvoláním. Z obsahu podání vyplývá, že žalobce namítal absolutní věcnou nepříslušnost finančních orgánů k ukládání pokut ve smyslu § 37 odst. 1 zákona 563/1991 Sb.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i řízení předcházející jeho vydání, a to v rozsahu, v jakém bylo žalobou napadeno (§ 249 odst. 2 OSŘ).

Při posouzení sporné otázky mezi účastníky je třeba vycházet z dikce ustanovení § 37 odst. 1 zákona 563/1991 Sb., ve znění platném do 31.12.1997. Z citovaného ustanovení vyplývá, že orgány příslušné podle zvláštních předpisů mohou uložit účetním jednotkám pokutu za porušení povinností podle tohoto zákona, které mělo za následek neúplnost nebo neprůkaznost nebo nesprávnost účetnictví. V poznámce pod čarou je pak učiněn odkaz na zákon 531/1990 Sb. Tvrzení žalobce lze přisvědčit potud, že z výše citovaného ustanovení nevyplývá, které orgány jsou k ukládání těchto pokut povolány; nelze přitom akceptovat ani odkaz na poznámku pod čarou, neboť tato není součástí zákona. Lze tak pouze konstatovat, že citované zákonné ustanovení zakotvuje možnost ukládání pokut pro blíže neurčené orgány. Se žalobcem se však není možné ztotožnit v jeho tvrzení, že žádný obecně platný právní předpis neurčuje, které orgány jsou touto pravomocí vybaveny.

Kompetenci k ukládání pokut dle zákona 563/1991 Sb. lze dovodit z příslušných ustanovení zákona 531/1990 Sb., jak je uvedeno dále. Podle ustanovení § 1 odst. 1 písm. a) zákon 531/1990 Sb. územně finanční orgány jsou orgány státní správy, které vykonávají správu daní, dávek, poplatků, odvodů, sankčních odvodů za porušení rozpočtové kázně, příspěvků, pokut a penále (dále jen \"daně\") odváděných do blíže specifikovaných veřejných rozpočtů a fondů. Jednotlivé pojmy z takto vymezené rozhodovací pravomoci zákon dále upřesňuje. Za správu daní tak označuje právo činit opatření potřebná ke správnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností daňovými poplatníky s tím, že dále některé tyto konkrétní činnosti jako příklad uvádí (§ 1 odst. 2 zákona). Co zákon 531/1990 Sb. rozumí pojmem \"daně\", vyplývá z již výše citovaného ustanovení § 1 odst. 1 písm. a). Pojem \"daně\" je zde používán ve smyslu legislativní zkratky a zahrnuje jak daně, tak i dávky, poplatky, odvody, sankční odvody za porušení rozpočtové kázně, příspěvky, pokuty a penále. Vše, co bylo uvedeno výše, však platí pouze za předpokladu, že tyto \"daně\" jsou napojeny na veřejné rozpočty a fondy, blíže specifikované taktéž v citovaném ustanovení. Z uvedeného tak lze dovodit závěr, že pro naplnění rozhodovací pravomoci územních finančních orgánů ve věci ukládání pokut dle § 37 odst. 1 zákona 563/1991 Sb. musejí být splněny následující podmínky: musí se jednat o pokutu, která byla uložena v souvislosti se zjišťováním, stanovováním a plněním daňových povinností daňovými poplatníky, přičemž tato pokuta musí být příjmem rozpočtů či fondů v zákoně blíže specifikovaných.

Za nespornou lze nepochybně považovat skutečnost, že sankce ukládaná dle § 37 odst. 1 zákona 563/1991 Sb. je pokutou. Pro tento závěr svědčí nejen formální označení (§ 37 je označen jako \"pokuty\", ale i stránka věcná, neboť z obsahového hlediska je zřejmé, že se jedná o peněžitou sankci ukládanou za porušení zákonem stanovené povinnosti. Pokud jde o otázku, zda je taková pokuta ukládána právě v souvislosti se správou daní (ve smyslu zákon 531/1990 Sb.), zde soud dospěl k následujícím závěrům. Je především nutné vycházet z podstaty a účelu účetnictví, které zákon 563/1991 Sb. spojuje zejména s prokazováním v daňovém řízení, když povinnost účtovat podle tohoto zákona kogentně nařizuje všem podnikatelům a právnickým osobám (§ 1 odst. 1). Účetní doklady tak slouží nejen plátcům daně jako podklad pro výpočet jejich vlastní daňové povinnosti, ale ke stejnému účelu slouží i správci daně (pro účely daňové kontroly, vytýkacího řízení aj.). Kogentní úprava zakotvující povinné vedení účetnictví je tak jen výrazem zájmu státu na řádném vedení účetnictví právě pro účely daňového řízení. Hrozba sankcí (pro případ porušení povinnosti při účtování) tak nepochybně směřuje k předcházení možnému vzniku závadného stavu, jenž znemožňuje či ztěžuje činnost správce daně - finančního úřadu (§ 2 zákona 531/1990 Sb.) při zjišťování, stanovování a plnění daňových povinností poplatníky. Vlastní aplikace této sankce tak nutně směřuje ke stejnému účelu a lze ji tak považovat za úkon učiněný v souvislosti se správou daní, ve smyslu zákona 531/1990 Sb. Pokud jde o poslední z těchto podmínek, a sice o napojení těch pokut na stanovené rozpočty a fondy, i tuto lze z logiky věci považovat za splněnou. Pro tento závěr svědčí nejen skutečnost, že územní finanční orgány jsou orgány státními a veškeré jejich příjmy tak nutně musejí směřovat do rozpočtů a fondů spravovaných státem, ale tato skutečnost vyplývá i z obsahu právních norem upravujících státní rozpočet (zákon o státním rozpočtu, zákon o rozpočtových pravidlech).

Lze tak uzavřít, že ukládání pokut podle § 37 odst. 1 zákona 563/1991 Sb. lze považovat za úkon související se správou daní (tak, jak jsou tyto pojmy vymezeny zákonem 531/1990 Sb.) a k jejich ukládání jsou tak povolány právě územní finanční orgány.

V této souvislosti považuje soud za nutné vyjádřit se také ke vztahu zákona 531/1990 Sb. a zákona 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen \"zákon 337/1992 Sb.\"). Především je nutné poukázat na rozdílnou povahu obou norem v tom směru, že zákon 531/1990 Sb. je normou kompetenční, zatímco zákon 337/1992 Sb. je normou procesní povahy, jež upravuje procesní postup v řízení vedeném ve věci správy daní. Věcný rozsah působnosti tohoto zákona vyplývá z ustanovení § 1 odst. 1. Z tohoto ustanovení vyplývá, že zákon 337/1992 Sb. bude jako procesní norma aplikován ve věci správy daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a částek neoprávněně použitých či zadržených rozpočtových prostředků (dále jen \"daně\"), které jsou příjmem blíže specifikovaných rozpočtů a fondů. Jak patrno, i zde zákon používá legislativní zkratky \"daně\", obsahově jde však o pojem odlišný od pojmu \"daně\" vymezeného zákonem 531/1990 Sb. Je zřejmé, že \"daně\" ve smyslu zákona 531/1990 Sb. jsou pojem šířeji pojatý než týž pojem užívaný zákonem 337/1992 Sb. Zákon 531/1990 Sb. opravňuje územní finanční orgány také k ukládání pokut, které není možné považovat za příslušenství daně (§ 58 zákona 337/1992 Sb.); lze tak nepochybně dovodit, že územní finanční orgány jsou oprávněny k výkonu také jiných pravomocí než těch, které pro ně vyplývají ze zákona 337/1992 Sb. Řízení v těchto věcech je pak nutné vést podle obecné procesní normy, a sice zákona 71/1967 Sb., o správním řízení, když tomuto závěru neodporuje ani dikce ustanovení § 15 odst. 1 zákona 531/1990 Sb., odkazující (ve věcech, na něž se tento zákon vztahuje) na blíže neurčené procesní normy.

Lze tak uzavřít, že územní finanční orgány jsou oprávněny k ukládání pokut ve smyslu ustanovení § 37 odst. 1 zákona 563/1991 Sb. Toto oprávnění přitom nevyplývá z citované normy, lze je však dovodit z příslušných ustanovení zákona 531/1990 Sb. tak, jak je popsáno výše.

Z výše uvedených skutečností je zřejmé, že soud se věcí zabýval meritorně; neshledal tak jako důvodnou námitku žalovaného, že pokuta uložená ve smyslu § 37 odst. 1 zákona 563/1991 Sb. je pokutou pořádkovou. V této souvislosti lze jen poznamenat, že pokuta ukládaná dle citovaného ustanovení nesplňuje některé základní náležitosti, které jsou s pokutou pořádkovou vždy spojovány. Každé pořádkové opatření (a tedy i pořádková pokuta) je nástrojem směřujícím k odstranění závadného stavu bránícího postupu řízení. Jde o institut, kterým je účastník správního řízení nucen ke splnění určité procesní povinnosti. Pokuta ukládaná dle § 37 odst. 1 zákona 531/1990 Sb. tuto povahu nemá, neodstranění závadného stavu není překážkou vylučující další průběh správního řízení (např. možnost použití pomůcek), nelze ji taktéž ukládat opakovaně, což je u procesních deliktů, jsou-li povahy trvající, možné. Z uvedených důvodů proto soud uloženou pokutu považoval za sankci uloženou v souvislosti s porušením hmotněprávního předpisu, neboť jde o tzv. jiný správní delikt fyzických a právnických osob.

Podle ustanovení § 250j odst. 1 OSŘ, dojde-li soud k závěru, že napadené rozhodnutí je v souladu se zákonem, vysloví rozsudkem, že se žaloba zamítá.

Vzhledem k tomu, že napadené rozhodnutí z hlediska zákonnosti obstojí, soud svým rozsudkem žalobu jako nedůvodnou zamítl.


© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz