Postoupení pohledávky za dlužníkem v insolvenčním řízení
Stále více firem se bohužel vlivem současné situace potýká s ekonomickými problémy, které nezřídka vedou k jejich insolvenci. I vaše společnost možná eviduje pohledávku za dlužníkem, který je v insolvenci a naskytla se vám příležitost k prodeji takové pohledávky. V našem článku se podíváme na dopady takového postupu z pohledu daně z příjmů právnických osob. Informace v něm obsažené pak mohou být podkladem při rozhodování, zda takovou pohledávku postoupit či nikoliv.
Pokud vůči dlužníkovi bylo zahájeno insolvenční řízení, může věřitel k takovéto pohledávce tvořit 100% daňovou opravnou položku ve zdaňovacím období, ve kterém byla pohledávka u insolvenčního soudu přihlášena. Další podmínky pro možnost tvorby takovéto 100% daňové opravné položky jsou dány § 8 zákona 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně (dále jen „zákon o rezervách“) a patří mezi ně například skutečnost, že dlužník není spojená osoba ve vztahu k věřiteli, že pohledávka není promlčena a že byla u insolvenčního soudu přihlášena ve lhůtě stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, je-li povoleno oddlužení. Tyto opravné položky by se pak měly zrušit až po skončení insolvenčního řízení a pohledávka by měla být odepsána taktéž až na základě výsledků insolvenčního řízení. Toto ostatně potvrdily i závěry jednání mezi Ministerstvem financí a Komorou daňových poradců v rámci takzvaného Koordinačního výboru. Jedná se o Koordinační výbor Vybrané daňové aspekty pohledávek za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení od 01.01.2001 ze dne 23.05.2001, a i když v této době platil zákon 328/1992 Sb., o konkurzu a vyrovnání, který byl s účinností od 1. ledna 2008 nahrazen zákonem 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (Insolvenční zákon), jsou jeho závěry stále aplikovatelné. Jak tedy postupovat v případě postoupení pohledávky, ke kterému dojde v průběhu insolvenčního řízení?
Daňovým dopadům postoupení pohledávek se věnuje § 24 odst. 2 písm. s) zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Podle tohoto ustanovení je daňovým nákladem jmenovitá hodnota pohledávky (či pořizovací cena pohledávky, kterou společnost dříve nabyla postoupením), a to jen do výše příjmu plynoucího z postoupení této pohledávky. Tento příjem je pak možné zvýšit o vytvořenou daňovou opravnou položku v souladu se zákonem o rezervách a případně o diskont, pokud je postoupena pohledávka před dobou její splatnosti.
Na první pohled by se tak mohlo zdát, že pokud má společnost k postupované pohledávce vytvořenou 100% daňovou opravnou položku z titulu insolvenčního řízení, pak by celá její jmenovitá hodnota měla být daňovým nákladem v okamžiku jejího postoupení. S tímto postupem však Ministerstvo financí vyjádřilo nesouhlas v rámci Doplnění zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 5. ledna 2000. Ministerstvo financí zde prezentuje názor, že opravnou položku vytvořenou dle § 8 zákona o rezervách nelze použít ke krytí rozdílu mezi účetní hodnotou pohledávky a její cenou sjednanou při postoupení postupníkovi, neboť jediným titulem pro čerpání této opravné položky je pouze a právě krytí ztráty, která poplatníkovi vznikne při odpisu pohledávky do výnosů, a to jen na základě výsledků konkurzního a vyrovnacího řízení. Ministerstvo financí zde opírá své tvrzení o názor, že § 24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z příjmů nelze použít, neboť se jedná o obecné ustanovení a speciální ustanovení, kterým je dle ministerstva § 8 odst. 2 zákona o rezervách stanovující okamžik zrušení insolvenční opravné položky až v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě popření pohledávky, má přednost. Jinými slovy: ztráta z postoupení pohledávky je dle Ministerstva financí nedaňová a nelze ji krýt vytvořenou daňovou opravnou položkou z titulu insolvenčního řízení. Dle Ministerstva financí je v případě postoupení pohledávky za dlužníkem v insolvenci třeba rozpustit daňovou opravnou položku z titulu insolvenčního řízení pro nesplnění podmínek daných § 8 zákona o rezervách, avšak před postoupením pohledávky je možné natvořit daňovou opravnou položku dle § 8a zákona o rezervách (časová daňová opravná položka) a tuto následně využít ke krytí ztráty z postoupení pohledávky dle § 24 odst. 2 písm. s) zákona o rezervách. Pokud však pohledávka bude méně než 30 měsíců po splatnosti, nebude možné daňovou opravnou položku vytvořit ve 100% výši a je tak možné, že nepokryje ztrátu z postoupení pohledávky.
Nové světlo do této problematiky vnesl Nejvyšší správní soud v roce 2010 (jedná se o rozsudek 8 Afs 54/2010-155 ze dne 29.12.2010). Dle Nejvyššího správního soudu je již výše zmiňované ustanovení § 8 odst. 2 zákona o rezervách speciálním ustanovením ve vztahu k § 4 odst. 3 zákona o rezervách a toto obecnější ustanovení má tak přednost. Posledně zmíněné ustanovení obecně definuje účel tvorby opravných položek, tedy že slouží ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nimž jsou tvořeny, nebo ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její pořizovací cenou sjednanou při postoupení postupníkovi. Nejvyšší správní soud uvedl, že opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení jsou vytvářeny za obdobným účelem jako jiné opravné položky a že § 8 odst. 2 zákona o rezervách neobsahuje úplný výčet právních skutečností, s nimiž tento zákon spojuje nutnost zrušení vytvořené opravné položky dle § 8 tohoto zákona. Pokud tedy došlo k postoupení pohledávky, ke které poplatník natvořil opravnou položku dle § 8 zákona o rezervách, je třeba ji zrušit dle obecnějšího § 4 odst. 3 zákona o rezervách, přičemž žádné zákonné ustanovení nebrání poplatníkovi, aby příjem z postoupení pohledávky zvýšil o v souladu se zákonem vytvořenou opravnou položku.
Jak je vidět, názor Ministerstva financí se liší od názoru Nejvyššího správního soudu. Dle informací, které máme k dispozici, správci daně v rámci prováděných daňových kontrol závěry Nejvyššího správního soudu ve valné většině případů akceptují a ztrátu z postoupení pohledávek za dlužníkem v insolvenci, ke kterým byla tvořena 100% daňová opravná položka v souladu s podmínkami § 8 zákona o rezervách, uznávají jako daňovou.
Ing. Jana Dudková,
daňová poradkyně
Rödl & Partner
Platnéřská 2
110 00 Praha 1
Tel.: +420 236 163 111
e-mail: jana.dudkova@roedl.com
© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz
