Problematika dodání zboží do jiného členského státu z pohledu DPH

Dodání zboží do jiného členského státu může být za určitých okolností osvobozeno od daně. To je také jeden z důvodů, proč se finanční správa zaměřuje při kontrole na tuto oblast a bývá tak často v rámci daňové kontroly předmětem doměření daně. V následujícím článku budou uvedeny podstatné informace týkající se dodání zboží do jiného členského státu, při kterých může dojít k chybné aplikaci zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“).

1) Místo plnění při dodání zboží

Správné určení místa plnění při dodání zboží do jiného členského státu je zcela zásadní pro určení toho, jakým národním zákonem o DPH se daná transakce bude řídit.

Obecně zákon o DPH rozumí místem plnění při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje (§ 7 odst. 1 zákona o DPH).

Při dodání zboží s přepravou je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná (§ 7 odst. 2 zákona o DPH).

Pokud je zboží dodáváno s instalací nebo montáží, považuje se za místo plnění místo, kde je toto zboží instalováno nebo smontováno (§ 7 odst. 3 zákona o DPH).

2) Definice dodání zboží do jiného členského státu

Za dodání zboží se podle zákona o DPH obecně rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Na tuto základní definici navazuje definice dodání zboží do jiného členského státu, kde dodáním zboží do jiného členského státu se rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu (§ 13 odst. 2 zákona o DPH).

3) Den uskutečnění plnění při dodání zboží do jiného členského státu

Při dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu (§ 22 zákona o DPH).

4) Osvobození při dodání zboží do jiného členského státu

Dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně (§ 64 zákona o DPH).

Aby bylo dodání zboží do jiného členského státu osvobozeno od DPH dle uvedené definice výše, musí být kumulativně splněny následující tři podmínky:

A) pořizovatel zboží je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě,

B) zboží je přepraveno nebo odesláno do jiného členského státu,

C) zboží je přepraveno nebo odesláno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou.

Ad A) Zda je pořizovatel osobou registrovanou k dani v jiném členském státě lze snadno a rychle ověřit v systému VIES. Pro zachování důkazních prostředků lze doporučit výpis ze systému VIES vytisknout a uchovat v případě kontroly ze strany správce daně. Tímto krokem lze zpětně doložit, že v dané době byl pořizovatel osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a tato skutečnost byla plátcem ověřena.

Ad B) Druhá podmínka uvádí, že zboží musí být fyzicky přepraveno nebo odesláno do jiného členského státu. Pokud přepravu nebo odeslání zajišťuje dodavatel, mělo by být prokázání relativně jednoduché, protože sám dodavatel vlastní podklady, které potvrzují přepravu zboží do jiného členského státu (např. přepravní doklad). Pokud dopravu zařizuje pořizovatel, měl by dodavatel ve svém vlastním zájmu zajistit si důkazní prostředky prokazující přepravu nebo odesláno do jiného členského státu (např. doklad o přepravě - CMR, dodací list apod.).

Ad C) U třetí podmínky je uvedeno, že přepravu zboží musí zajistit dodavatel, odběratel či jimi zmocněná třetí osoba. Zmocněná třetí osoba může být např. speditérská společnost. Při standardní dodávce mezi dvěma subjekty by se splněním této podmínky neměl být problém. Problém však může nastat v situaci, kdy se obchodní transakce účastní více subjektů, nikoliv pouze dodavatel a odběratel. Tuto situaci si lze uvést na následujícím příkladu:

Př.: Český dodavatel, plátce DPH v ČR, dodává zboží německé společnosti, která je osobou registrovanou k DPH v Německu. Německá společnost následně prodá zboží rakouskému odběrateli. Pokud by v rámci úspory za přepravu došlo k situaci, že si přímo rakouský odběratel sjednal vlastní dopravu a odvezl se zboží z ČR přímo do Rakouska, nelze toto dodání zboží do jiného členského státu od české DPH osvobodit.

V uvedeném příkladu byla splněna první podmínka (odběratel je osobou registrovanou v jiném členském státě v Německu) i druhá podmínka (zboží bylo přepraveno do jiného členského státu – Rakousko). Přesto nelze danou transakci osvobodit od DPH, jelikož nebyla naplněna třetí podmínka – zboží nebylo přepraveno ani českým dodavatelem ani německým odběratelem a ani jimi zmocněnou třetí osobou, neboť zboží bylo převezeno přepravcem zmocněným rakouským odběratelem. Vzhledem k tomu, že nebyly kumulativně splněny všechny podmínky, toto dodání zboží nelze podle českého zákona o DPH osvobodit.

Na závěr je nutné zmínit ustanovení § 64 odst. 5 zákona o DPH, které uvádí, že „dodání zboží do jiného členského státu lze prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky“.

Z výše uvedeného § 64 odst. 5 zákona o DPH lze mylně získat dojem, že pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu postačí čestné prohlášení pořizovatele jako důkaz pro správce daně. Avšak Nejvyšší správní soud již několikrát uvedl, že pouhé čestné prohlášení, ze kterého plyne, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, není postačující k tomu, aby mohlo být bez dalších důkazů uznáno osvobození při dodání zboží do jiného členského státu.

Je proto třeba mít k dispozici další důkazní prostředky týkající dodání zboží do jiného členského státu. V tomto smyslu lze doporučit, aby si daňový subjekt obstaral co nejvíce relevantních důkazních prostředků v případě daňové kontroly. Důkazní břemeno je na daňovém subjektu, tedy daňový subjekt musí finančnímu úřadu prokázat, že všechny uvedené podmínky dle zákona o DPH byly splněny a dodání zboží od jiného členského státu je právem osvobozeno od české DPH. Pokud takové důkazní prostředky nemá daňový subjekt k dispozici, nelze dodání zboží do jiného členského státu osvobodit a podléhá zdanění v tuzemsku.