23. 5. 2019
ID: 109317upozornění pro uživatele
Základní zásady daňového řízení
Správce daně a daňový subjekt by měli dodržovat základní zásady ukotvené v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“). Tyto zásady by měly určovat jisté mantinely, které mají vliv nejen na kontrolní postupy správce daně, ale i obecně na postup při správě daní.
Zásada procesní rovnosti
Správce daně by měl postupovat stejným způsobem vůči všem daňovým subjektům nacházejícím se v obdobné situaci. Nesmí tedy bezdůvodně rozlišovat daňové subjekty a rozhodovat dle zakázaných kritérií, které některé daňové subjekty znevýhodňují. Je povinen postupovat ve své činnosti nestranně. Správce daně by v praxi neměl např. při rozhodování o prodloužení lhůty či prominutí daně vyjít vstříc jednomu daňovému subjektu a druhému nikoliv, pokud je situace u obou daňových subjektů podobná.
Ustanovení § 77 DŘ je praktickým příkladem zásady rovnosti. Je zde vymezeno, kdy je úřední osoba vyloučena z daňového řízení pro případ podjatosti, aby nedošlo k narušení dodržování zásady procesní rovnosti.
Usnesení Ústavního soudu ze dne 9. 5. 2001 sp. zn. Pl. ÚS 50/2000 uvedlo, že „Zásada rovnosti stran je zásadou spravedlivého procesu, kdy strany sporu mají rovná procesní práva. Nelze ji však zaměňovat s rovností v hmotných právech a již vůbec ne v rámci veřejnoprávních vztahů.“
Zásada součinnosti
Osoby zúčastněné na správě daní a správce daně by měli vzájemně spolupracovat. Daňový subjekt nemá povinnost poskytovat součinnost správci daně osobně, ale může tak činit prostřednictvím stanoveného zástupce např. advokáta či daňového poradce. Osobní účast daňového subjektu je má správce daně právo vyžadovat pouze v nezbytně nutných případech.
Podle usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 571/01 „Je věcí daňového subjektu využít svého práva být přítomen daňové kontrole, být v úzkém kontaktu se správcem daně a tak být podrobně informován o celém průběhu daňové kontroly i o zjištěních správce daně.“
V této souvislosti je také vhodné zmínit rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 58/2009-65: „Nejvyšší správní soud, s přihlédnutím ke všem okolnostem této konkrétní věci, vnímá jako účelovou snahu stěžovatele o ztížení, resp. znemožnění doručení a nastoupení tak účinků spojených s doručením. Takovýto přístup nelze, dle názoru zdejšího soudu akceptovat, a to již z toho důvodu, že základním předpokladem efektivního správního řízení je vzájemná součinnost a spolupráce správních orgánů a účastníků řízení. Právě ve smyslu tohoto základního principu je nutno hodnotit konkrétní počínání účastníků řízení. Rovněž v tomto směru je totiž nutno spatřovat praktické naplnění smluvního pojetí státu, představujícího konsensuální odraz přesvědčení občanů o nutnosti existence této instituce k ochraně základních práv a svobod. Ve svých důsledcích by se totiž tento základní vzorec právních vztahů jevil jako zcela neefektivní, pakliže by v praxi bylo připuštěno zneužívání jednotlivých procesních institutů k obcházení a k cíleným obstrukcím, v konečném výsledku znemožňujícím faktické působení práva.“
Zásada vstřícnosti
Správce daně má vycházet osobám zúčastněným na správě daní vstříc. Měl by se tedy vždy snažit pomoci daňovému subjektu dosáhnout požadovaného cíle, pokud tomu nebrání zákon. Současně pracovníci jsou povinni v souladu s touto zásadou vyvarovat se nezdvořilostí při správě daní.
Zásada rychlosti řízení
Správce daně musí postupovat při správě daní bez zbytečných průtahů. V praxi to může znamenat, že učiněné podání bude správcem daně vyřízené v přiměřeném čase. Přiměřenost se v této souvislosti posuzuje z hlediska náročnosti řešené věci, nikoliv nedostatku zaměstnanců a kapacitních možností správce daně. DŘ stanovuje většinu lhůt vůči daňovému subjektu, avšak minimum lhůt se vztahuje na správce daně, proto často není jednoduché určit potřebnou lhůtu, v rámci které by měl správce daně dané podání vyřídit či rozhodnout. Nicméně v DŘ je upraven institut ochrany před nečinností správce daně. To znamená, že pokud správce daně neprovedl určitý úkon v zákonem stanovené nebo přiměřené lhůtě, je možné se domáhat zjednání nápravy prostřednictvím ochrany před nečinností a podat podnět nejblíže nadřízenému správci daně.
V rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 35/2009 - 124 je zásada rychlosti aplikována takto: „Ze základních zásad daňového řízení, zejména pak z ustanovení § 2 odst. 1 a 2 ve spojení s § 16 odst. 1 větou druhou daňového řádu, pak plyne, že správce daně musí při daňové kontrole postupovat účelně a tak, aby daňovou kontrolu skončil v přiměřené lhůtě; provádění daňové kontroly nemůže svévolně přerušit a odložit její pokračování na pozdější dobu a jednotlivé kroky daňové kontroly musí po sobě následovat v přiměřených časových intervalech.“
V této věci lze uvést také nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 225/01: „Skutečnost, že správní orgán po dobu více jak 9 měsíců neučinil v řízení žádný úkon, jednoznačně dokládá, že nepostupoval tak, aby věc byla vyřízena bez zbytečných průtahu. Pokud tedy správní orgán o stěžovatelově návrhu doposud žádné rozhodnutí nevydal, přičemž po značnou dobu nepodnikl žádné kroky k vyřízení tohoto návrhu, je možno tuto jeho nečinnost kvalifikovat jako jiný zásah orgánu veřejné moci ve smyslu ustanovení § 72 odst. l písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, porušující čl. 38 odst. 2 Listiny.“
Zásada hospodárnosti
Se zásadou rychlosti řízení souvisí také zásada procesní ekonomie (hospodárnosti). Správce daně postupuje při správě daní tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Tato zásada nemusí nutně znamenat pouze vynaložení peněžních prostředků a dalších přímých nákladů, ale také jako opatření zabraňující neefektivnímu postupu ze strany správce daně. Proto by správce daně neměl daňové subjekty bezdůvodně zatěžovat a požadovat podklady, které nejsou z hlediska dosažení cíle správy daní relevantní. Správce daně by také neměl požadovat dokumenty, které s prověřovanou záležitostí nesouvisejí.
V této souvislosti je nutné uvést, že zásadu hospodárnosti nelze aplikovat jen na minimalizaci nákladů na straně daňových subjektů, ale také jiných osob zúčastněných na správě daní (např. svědků při svědecké výpovědi). Tato zásada by se měla týkat také samotného správce daně, i ten by neměl činit úkony, kde by z jeho strany vznikaly zbytečné (neúčelně vynaložené) náklady.
Rozsudek Vrchního soudu sp. zn. 7 A 157/1995 navíc uvádí, že: „Užitím zásady hospodárnosti správního řízení (§ 3 odst. 2 sp. ř.) nesmí být účastník zbaven možnosti účinně hájit svá práva.“
Zásada volného hodnocení důkazů
Správce daně uplatňuje zásadu volného hodnocení důkazů nejčastěji při daňové kontrole či jiných kontrolních postupech. Tato zásada znamená, že správce daně má relativně velkou volnost, pokud jde o míru důkazů potřebných k prokázání prokazované skutečnosti. V této souvislosti není v DŘ nikde stanovena věrohodnost (důkazní síla) jednotlivých důkazních prostředků.
V rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 5/2008 – 75 je zásada volného hodnocení důkazů vysvětlena následovně: „Zásada volného hodnocení důkazů znamená, že správce daně není vázán žádnými formálními pravidly, jež by stanovila, jaká je důkazní síla jednotlivých důkazních prostředků, neznamená to však, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Naopak takové závěry musejí vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí přezkoumatelným způsobem vyjádřena a také plně podléhá kognici správních soudů.“
V rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 2. 2007, č. j. 22 Ca 425/2004 – 35 se v souvislosti s hodnocením důkazů uvádí, že: „Finanční orgán nemůže vyhodnotit jen část výpovědi svědka získané v důkazním řízení a pominout jinou část jeho výpovědi, ve které se zcela konkrétně vyjadřuje k prokazovaným skutečnostem. Správní orgán musí vyhodnotit vše, co svědek ve své výpovědi uvede. Zásada volného hodnocení důkazů znamená, že je zcela v pravomoci správce daně posoudit závažnost jednotlivých důkazních prostředků, je však povinen vypořádat se s celým obsahem provedeného důkazu a v odůvodnění rozhodnutí vše řádně zhodnotit.“
Správce daně by měl postupovat stejným způsobem vůči všem daňovým subjektům nacházejícím se v obdobné situaci. Nesmí tedy bezdůvodně rozlišovat daňové subjekty a rozhodovat dle zakázaných kritérií, které některé daňové subjekty znevýhodňují. Je povinen postupovat ve své činnosti nestranně. Správce daně by v praxi neměl např. při rozhodování o prodloužení lhůty či prominutí daně vyjít vstříc jednomu daňovému subjektu a druhému nikoliv, pokud je situace u obou daňových subjektů podobná.
Ustanovení § 77 DŘ je praktickým příkladem zásady rovnosti. Je zde vymezeno, kdy je úřední osoba vyloučena z daňového řízení pro případ podjatosti, aby nedošlo k narušení dodržování zásady procesní rovnosti.
Usnesení Ústavního soudu ze dne 9. 5. 2001 sp. zn. Pl. ÚS 50/2000 uvedlo, že „Zásada rovnosti stran je zásadou spravedlivého procesu, kdy strany sporu mají rovná procesní práva. Nelze ji však zaměňovat s rovností v hmotných právech a již vůbec ne v rámci veřejnoprávních vztahů.“
Zásada součinnosti
Osoby zúčastněné na správě daní a správce daně by měli vzájemně spolupracovat. Daňový subjekt nemá povinnost poskytovat součinnost správci daně osobně, ale může tak činit prostřednictvím stanoveného zástupce např. advokáta či daňového poradce. Osobní účast daňového subjektu je má správce daně právo vyžadovat pouze v nezbytně nutných případech.
Podle usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 571/01 „Je věcí daňového subjektu využít svého práva být přítomen daňové kontrole, být v úzkém kontaktu se správcem daně a tak být podrobně informován o celém průběhu daňové kontroly i o zjištěních správce daně.“
V této souvislosti je také vhodné zmínit rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 58/2009-65: „Nejvyšší správní soud, s přihlédnutím ke všem okolnostem této konkrétní věci, vnímá jako účelovou snahu stěžovatele o ztížení, resp. znemožnění doručení a nastoupení tak účinků spojených s doručením. Takovýto přístup nelze, dle názoru zdejšího soudu akceptovat, a to již z toho důvodu, že základním předpokladem efektivního správního řízení je vzájemná součinnost a spolupráce správních orgánů a účastníků řízení. Právě ve smyslu tohoto základního principu je nutno hodnotit konkrétní počínání účastníků řízení. Rovněž v tomto směru je totiž nutno spatřovat praktické naplnění smluvního pojetí státu, představujícího konsensuální odraz přesvědčení občanů o nutnosti existence této instituce k ochraně základních práv a svobod. Ve svých důsledcích by se totiž tento základní vzorec právních vztahů jevil jako zcela neefektivní, pakliže by v praxi bylo připuštěno zneužívání jednotlivých procesních institutů k obcházení a k cíleným obstrukcím, v konečném výsledku znemožňujícím faktické působení práva.“
Zásada vstřícnosti
Správce daně má vycházet osobám zúčastněným na správě daní vstříc. Měl by se tedy vždy snažit pomoci daňovému subjektu dosáhnout požadovaného cíle, pokud tomu nebrání zákon. Současně pracovníci jsou povinni v souladu s touto zásadou vyvarovat se nezdvořilostí při správě daní.
Zásada rychlosti řízení
Správce daně musí postupovat při správě daní bez zbytečných průtahů. V praxi to může znamenat, že učiněné podání bude správcem daně vyřízené v přiměřeném čase. Přiměřenost se v této souvislosti posuzuje z hlediska náročnosti řešené věci, nikoliv nedostatku zaměstnanců a kapacitních možností správce daně. DŘ stanovuje většinu lhůt vůči daňovému subjektu, avšak minimum lhůt se vztahuje na správce daně, proto často není jednoduché určit potřebnou lhůtu, v rámci které by měl správce daně dané podání vyřídit či rozhodnout. Nicméně v DŘ je upraven institut ochrany před nečinností správce daně. To znamená, že pokud správce daně neprovedl určitý úkon v zákonem stanovené nebo přiměřené lhůtě, je možné se domáhat zjednání nápravy prostřednictvím ochrany před nečinností a podat podnět nejblíže nadřízenému správci daně.
V rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 35/2009 - 124 je zásada rychlosti aplikována takto: „Ze základních zásad daňového řízení, zejména pak z ustanovení § 2 odst. 1 a 2 ve spojení s § 16 odst. 1 větou druhou daňového řádu, pak plyne, že správce daně musí při daňové kontrole postupovat účelně a tak, aby daňovou kontrolu skončil v přiměřené lhůtě; provádění daňové kontroly nemůže svévolně přerušit a odložit její pokračování na pozdější dobu a jednotlivé kroky daňové kontroly musí po sobě následovat v přiměřených časových intervalech.“
V této věci lze uvést také nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 225/01: „Skutečnost, že správní orgán po dobu více jak 9 měsíců neučinil v řízení žádný úkon, jednoznačně dokládá, že nepostupoval tak, aby věc byla vyřízena bez zbytečných průtahu. Pokud tedy správní orgán o stěžovatelově návrhu doposud žádné rozhodnutí nevydal, přičemž po značnou dobu nepodnikl žádné kroky k vyřízení tohoto návrhu, je možno tuto jeho nečinnost kvalifikovat jako jiný zásah orgánu veřejné moci ve smyslu ustanovení § 72 odst. l písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, porušující čl. 38 odst. 2 Listiny.“
Zásada hospodárnosti
Se zásadou rychlosti řízení souvisí také zásada procesní ekonomie (hospodárnosti). Správce daně postupuje při správě daní tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Tato zásada nemusí nutně znamenat pouze vynaložení peněžních prostředků a dalších přímých nákladů, ale také jako opatření zabraňující neefektivnímu postupu ze strany správce daně. Proto by správce daně neměl daňové subjekty bezdůvodně zatěžovat a požadovat podklady, které nejsou z hlediska dosažení cíle správy daní relevantní. Správce daně by také neměl požadovat dokumenty, které s prověřovanou záležitostí nesouvisejí.
V této souvislosti je nutné uvést, že zásadu hospodárnosti nelze aplikovat jen na minimalizaci nákladů na straně daňových subjektů, ale také jiných osob zúčastněných na správě daní (např. svědků při svědecké výpovědi). Tato zásada by se měla týkat také samotného správce daně, i ten by neměl činit úkony, kde by z jeho strany vznikaly zbytečné (neúčelně vynaložené) náklady.
Rozsudek Vrchního soudu sp. zn. 7 A 157/1995 navíc uvádí, že: „Užitím zásady hospodárnosti správního řízení (§ 3 odst. 2 sp. ř.) nesmí být účastník zbaven možnosti účinně hájit svá práva.“
Zásada volného hodnocení důkazů
Správce daně uplatňuje zásadu volného hodnocení důkazů nejčastěji při daňové kontrole či jiných kontrolních postupech. Tato zásada znamená, že správce daně má relativně velkou volnost, pokud jde o míru důkazů potřebných k prokázání prokazované skutečnosti. V této souvislosti není v DŘ nikde stanovena věrohodnost (důkazní síla) jednotlivých důkazních prostředků.
V rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 5/2008 – 75 je zásada volného hodnocení důkazů vysvětlena následovně: „Zásada volného hodnocení důkazů znamená, že správce daně není vázán žádnými formálními pravidly, jež by stanovila, jaká je důkazní síla jednotlivých důkazních prostředků, neznamená to však, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Naopak takové závěry musejí vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí přezkoumatelným způsobem vyjádřena a také plně podléhá kognici správních soudů.“
V rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 2. 2007, č. j. 22 Ca 425/2004 – 35 se v souvislosti s hodnocením důkazů uvádí, že: „Finanční orgán nemůže vyhodnotit jen část výpovědi svědka získané v důkazním řízení a pominout jinou část jeho výpovědi, ve které se zcela konkrétně vyjadřuje k prokazovaným skutečnostem. Správní orgán musí vyhodnotit vše, co svědek ve své výpovědi uvede. Zásada volného hodnocení důkazů znamená, že je zcela v pravomoci správce daně posoudit závažnost jednotlivých důkazních prostředků, je však povinen vypořádat se s celým obsahem provedeného důkazu a v odůvodnění rozhodnutí vše řádně zhodnotit.“
