Dohoda o narovnání obecně

Při uzavření dohody o narovnání je původní závazek (příp. pohledávka) nahrazen závazkem novým, to znamená, že původní závazek zaniká. Po uzavření dohody není možné zkoumat, zda nový závazek vznikl na základě platného anebo neplatného právního jednání. Cílem dohody je předcházení dalším nesrovnalostem, sporům či nákladům, které by vznikly v případě soudního sporu. Dohoda o narovnání nemůže vystupovat sama o sobě, ale vztahuje se k předchozím sporným nebo pochybným právům. Z hlediska ZDP je rozhodující ekonomický důvod existence závazku, tj. jeho kauza. Ta se zpravidla odvíjí z právních vztahů, které předcházely uzavření dohody o narovnání (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 11. 2011, č. j. 1 Afs 58/2011-94, č. 2570/2012 Sb. NSS a rozsudek 2 Afs 140/2014-38 ze dne 14. 12. 2014)

Dohoda o narovnání ovlivní základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém nastal okamžik její účinnosti – viz pokyn GFŘ D-22 komentář k § 23 odst. 2 ZDP:

4. Pro zjištění základu daně se uplatní částky ovlivňující základ daně k rozhodnému datu, kterým je například v návaznosti na:

g) dohodu o narovnání datum účinnosti dohody o narovnání, případně datum účinnosti obdobné smlouvy či dohody; pokud v dohodě o narovnání či v obdobné smlouvě či dohodě nabývají jednotlivé části účinnosti k různým datům, je vždy rozhodné datum nabytí účinnosti příslušné části dohody o narovnání nebo jiné obdobné smlouvy či dohody. Týká-li se narovnání věcného práva k věci zapsané do veřejného seznamu, nastávají účinky narovnání zápisem do tohoto seznamu.

Dopady uzavření dohody o narovnání

Rozdíly hodnot pohledávek (závazků), které vznikly na základě dohod o narovnání, jsou zdanitelným výnosem (daňově účinným nákladem) v období, kdy nabyla účinnosti dohoda o narovnání. O zdanitelný výnos či daňově uznatelný náklad se jedná v případě, kdy původní náklad související se sporným závazkem byl daňově účinný. Pokud dohoda o narovnání souvisí s nedaňovými náklady (např. náklady na reprezentaci), nebude mít ani navýšení závazku plynoucí z dohody daňové dopady.

Stejná výše původní a nové pohledávky:

Výnosy ze sporných pohledávek, které byly při jejich vzniku zdaněny, nejsou následnou dohodou o narovnání dotčeny. Nově vzniklá pohledávka, která nahrazuje původní ve stejné výši, přebírá daňový režim původní pohledávky, pokud jde o její věcnou a časovou souvislost s původním zdaňovacím obdobím.

Dle § 23 odst. 3 písm. a bod 12 ZDP – dluh, který zanikl na základě uzavření dohody, dle které byl nahrazen dluhem novým ve stejné hodnotě – pokud nebyl nový dluh zaúčtován do výnosů, je nutné navýšit ZD. Toto se nevztahuje na dluh, z jehož titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen.

„§ 23 odst. 3 písm. a bod 12 ZDP: 

a) Základ daně se zvyšuje o:

12. výši dluhu zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým stejné hodnoty, nebo narovnáním, pokud nebyla podle právních předpisů upravujících účetnictví zaúčtována ve prospěch výnosů nebo se o tuto výši dluhu nezvyšuje výsledek hospodaření podle bodu 9; toto se nevztahuje na dluh, z jehož titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen.“

Odlišná hodnota původní a nové pohledávky:

Pokud se liší hodnota původní a nové pohledávky vyplývající z dohody o narovnání, pak je tento rozdíl účetním a daňovým případem ve zdaňovacím období, kdy nabyla účinnost smlouva o narovnání. Při zjištění základu daně se uplatní částky ovlivňující základ daně k rozhodnému datu, tj. datum účinnosti dohody o narovnání.

Příklady:

• Původní pohledávka v nižší hodnotě než nová:

V případě, kdy bude původní pohledávka v celkové hodnotě 150 nahrazena novou pohledávkou ve výši 200, bude jejich rozdíl (50) zdaněn ve zdaňovacím období, ve kterém nabyla účinnost dohoda o narovnání.

• Původní pohledávka ve vyšší hodnotě než nová:

Pokud bude původní pohledávka v hodnotě 150 nahrazena novou pohledávkou ve výši 100, bude jejich rozdíl (50) představovat daňově uznatelný náklad (výdaj) ve zdaňovacím období, ve kterém nabyla účinnost dohoda o narovnání, a to za podmínky, že v tomto zdaňovacím období představovala pohledávka zdanitelný příjem zdaňovaný v základu daně.

V případě účtování o dohadných položkách se v roce účinnosti dohody o narovnání provedou v účetnictví opravy účetních zápisů, vč. zahrnutí částek do nákladů a výnosů v souladu s ČÚS č. 19, které byly v dohodě stanoveny, případně bude provedena oprava účetnictví proti výsledku minulých období.

Tvorba opravných položek (dále jen „OP“)

Uzavření dohody o narovnání představuje, jak již bylo zmíněno, nahrazení původního závazku závazkem novým. Následující body vyplývají z názoru ministerstva financí, který byl publikován v zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 21. 10. 2009 – příspěvek č. 267/18.03.09:

• není nezbytné z hlediska daně z příjmů (pro vypořádání původních pohledávek (závazků)) podávat dodatečné daňové přiznání, protože v minulosti smluvní vztah trval a zanikl až uzavřením dohody o narovnání,
• vzniká povinnost rozpustit daňové opravné položky, které byly tvořeny k původní pohledávce, neboť uzavřením dohody tato pohledávka zanikla,
• při splnění všech podmínek dle ZOR, lze tvořit OP k pohledávce nové.

Pokud bylo u původní pohledávky zahájeno soudní řízení, díky kterému byla v minulosti uplatněna vyšší tvorba OP, nejedná se o řízení spojené i s novou pohledávkou, které by umožňovalo vyšší tvorbu OP k nově vzniklé pohledávce.

Prominutí dluhu

Dle ustanovení § 24 odst. 1 ZDP lze uplatnit jen výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. V případě prominutí dluhu u věřitele žádný příjem nenastane.

Mohou nastat tyto situace:

• K prominutí dluhu i k vynaložení výdajů dojde v jednom zdaňovacím období - výdaje spojené s tímto účetním případem jsou nedaňové a není povinnost je v daňové evidenci uvádět.
• Výdaje spojené s tímto účetním případem byly vynaloženy v předchozích zdaňovacích obdobích - dříve uplatněné výdaje se musí dodanit v období, kdy k prominutí dluhu došlo, protože nebyly dodrženy podmínky pro jejich uplatnění (v případě týkající se fyzických osob viz § 5 odst. 6 ZDP).

Prominutí pouze příslušenství pohledávky nemá vliv na uplatnění výdajů, uplatněné výdaje zůstávají stále daňově uznatelné. Daňově uznatelné jsou i výdaje vynaložené na vymáhání pohledávky.

Daň z přidané hodnoty

Uzavření dohody o narovnání má vliv i na DPH. Opravy základů daně z přidané hodnoty a výše této daně upravují ustanovení § 42 a § 43 ZDPH, pro jejich správné použití je nutné vyhodnotit skutkový stav daného případu.

Možné situace:

• Důsledkem dohody o narovnání je prominutí dlužníku část obtížně dobytné pohledávky s tím, že zbytek bude dlužníkem uhrazen.
  → Prominutí závazku není předmětem DPH.
   
• Dohodou o narovnání bude ujasněno pochybení v minulém období (např.: nájemci nebyla po dobu dvou let přeúčtovávána energie, přestože přeúčtování bylo ujednáno v nájemní smlouvě).
  → Pronajímatel je povinen podat dodatečná daňová přiznání na předmětná období, nájemce je oprávněn (při splnění obecných předpokladů) uplatnit odpočet DPH v běžném období (pro uplatnění nároku na odpočet v částečné výši je nutné podat dodatečné přiznání v kalendářním roce, do něhož spadá DUZP předmětného plnění).
   
• Kvůli reklamaci kvality poskytnutého plnění je veden spor, který byl vyřešen na základě uzavření dohody o narovnání, která nahrazuje stávající závazek závazkem novým v nižší hodnotě.
  → Poskytovatel je povinen dle § 42 ZDPH provést opravu základu daně. Dle § 42 odst. 5 je poskytovatel povinen ve lhůtě 15 dnů vystavit opravný daňový doklad a vynaložit úsilí k jeho doručení příjemci. Toto plnění je považováno za uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně – tj. okamžik účinnosti dohody o narovnání. Oprava základu daně bude uvedena v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tato oprava uskutečnila. Opravu základu daně nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň z původního zdanitelného plnění. Příjemce je povinen dle § 74 ZDPH opravit dříve uplatněný nárok na odpočet, a to v řádném přiznání za zdaňovací období, kdy dohoda nabyla účinnosti, bez ohledu na to, zda mu již poskytovatel zaslal či nezaslal opravný doklad.

Závěrem

Při uzavírání dohod o narovnání je třeba mít na paměti, že je nutno upravit i povinnosti smluvních stran, které mohou vyplývat z daňových a účetních předpisů. Např. kdo a do kdy je povinen vystavit opravný daňový doklad. Důsledkem mohou totiž být nejasnosti i v tom směru, jaké závazky a z jakého titulu zanikly.