Když společník není dodavatel. NSS znovu řešil daňový „švarcsystém“ u společníků s.r.o.
Nejvyšší správní soud se v aktuálním rozsudku[1] zabýval povahou příjmů společníků s.r.o., kteří společnosti fakturovali za poskytování služeb. NSS navázal na svou stávající judikaturu a vysvětlil, kdy se v těchto případech jedná o legitimní příjmy ze samostatné činnosti[2], a kdy jde ve skutečnosti o příjmy ze závislé činnosti[3]. Rozsudek představuje další důrazné varování pro společnosti, které využívají své společníky jako „dodavatele“ odborných služeb. Oproti klasickému švarcsystému jsou totiž právní předpisy ke společníkům s.r.o. podstatně přísnější.
Společník může vykonávat práci pro svou společnost jako součást svého postavení společníka. V takovém případě se příjmy za jeho práci daní jako příjmy ze závislé činnosti (tj. stejným způsobem jako např. u zaměstnanců). V praxi společníci často poskytují svým společnostem služby jako OSVČ na základě dodavatelsko-odběratelského vztahu. V takovém případě se jejich příjem daní jako příjmy ze samostatné činnosti, které podléhají podstatně výhodnějšímu zdanění a odvodům. Problém nastává za situace, kdy finanční úřad dojde k závěru, že se navzdory formálnímu dodavatelsko-odběratelskému vztahu ve skutečnosti jedná o příjmy za práci společníka pro společnost a doměří příslušnou daň ze závislé činnosti.
Skutkový stav
NSS řešil případ společnosti, která se zabývala projektováním a inženýrskými činnostmi ve výstavbě. Společníci vykonávali pro společnost činnosti, které zahrnovaly projektové práce, autorský dozor, zajištění výběrových řízení na dodavatele stavby a controlling realizované stavby. Svou práci společníci fakturovali společnosti jako samostatné OSVČ.
Společnost se domnívala, že příjmy vyplácené společníkům měly povahu příjmů ze samostatné činnosti. S tím ale nesouhlasil finanční úřad, který došel k závěru, že se jednalo o činnost, která má povahu práce pro společnost. Podle finančního úřadu se tedy příjmy společníků měly zdanit jako příjmy ze závislé činnosti a uložil společnosti povinnost uhradit dlužnou daň ve výši převyšující 1 milion Kč. Věc se následně dostala až k NSS.
Kdy jde podle NSS o „práci pro společnost“, tedy o příjem ze závislé činnosti?
NSS zdůraznil, že „prací pro společnost“, která má ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů podléhat zdanění jako příjem ze závislé činnosti, jsou i živnostensky prováděné dodávky služeb prováděné společníkem, které jsou v souladu s předmětem podnikání společnosti, protože touto činností (prací) společník objektivně naplňuje podstatu společnosti, tj. její podnikání, a získává příjem. Jinak řečeno, jde o činnost, kterou společník vykonává pro společnost právě proto, že je jejím společníkem, a kterou by mohl obdobně vykonávat například zaměstnanec dané společnosti.
Mezi indikátory, které svědčí o tom, že jde o práci pro společnost, tj. o příjem ze závislé činnosti, patří podle NSS zejména:
- Míra příbuznosti činností. Čím je míra příbuznosti činností vykonávaných společníkem a činností, kterou se zabývá společnost, větší, tím více to svědčí o tom, že jde v daném případě o práci pro společnost.
- Shodnost předmětu podnikání a živnostenských oprávnění. Při posouzení míry příbuznosti činností společníka a společnosti je dle NSS nutné posoudit i shodnost (příp. podobnost) předmětu podnikání a živnostenských oprávnění daného společníka a společnosti.
- Rozsah poskytování služeb společnosti. Podle NSS je dále třeba posuzovat, jak velkou (a zda podstatnou) část příjmů společníků tvoří činnosti fakturované jejich společnosti, neboť je to ukazatelem tzv. ekonomické provázanosti. Pokud společník poskytuje služby pouze (nebo převážně) své společnosti, svědčí to o tom, že jde o práci pro společnost.
Podle NSS naopak není relevantní, že společník vykonává svou činnost nezávisle na pokynech společnosti. Uplatnění toto kritéria by u společníků nebylo logické, protože ti z titulu svého postavení společnost fakticky řídí a museli by se tak řídit pokyny sebou samými.
NSS v tomto směru zdůraznil, že příjmy společníků podléhají režimu zdanění jako příjem ze závislé činnosti i v případě, že by se na daný příjem za jiných okolností nahlíželo jako příjem z nezávislé činnosti. Pro posouzení příjmů společníků tedy nejsou podstatná standardní kritéria pro rozlišení mezi závislou a nezávislou činností, ale jde výhradně o to, zda se v daném případě jedná o „práci pro společnost“.
Posouzení NSS
V posuzovaném případě NSS zjistil, že činnosti vykonávané společníky byly úzce propojeny s činností samotné společnosti. Společnost tyto činnosti nabízela svým klientům jako ucelený soubor služeb, přičemž společníci osobně plnili jejich podstatné části. NSS také shledal významnou příbuznost a podobnost činností vykonávaných společností a společníky, což dokládá i skutečnost, že společníci i společnost disponovali stejným živnostenským oprávněním a měli stejný předmět podnikání.
Jeden ze společníků od společnosti pobíral 99,4 % svých příjmů a druhý 78 %. Pro oba společníky byl tedy osobní výkon práce pro společnost převažujícím zdrojem příjmů, což svědčí o ekonomické provázanosti společnosti a společníků.
NSS také poukázal na skutečnost, že oba společníci byli současně autorizovanými osobami, které podle zákona vykonávají svou činnost „jménem společnosti a na její účet“.[4]
Za dané situace došel NSS k názoru, že se v případě činnosti společníků jednalo o práci pro společnost, která měla být zdaněna jako příjem ze závislé činnosti.
Společnosti nepomohla ani argumentace, že se jednalo o menšinové společníky, jejichž podíly na společnosti činily pouze 10 %. Uvedená skutečnost na posouzení povahy činnosti společníků nemá žádný vliv.
Závěr a doporučení pro praxi
Zatímco u klasického švarcsystému musí kontrolní orgány u dané OSVČ prokázat naplnění všech znaků závislé práce[5], ke společníkům s.r.o. jsou právní předpisy přísnější. Pro posouzení příjmů společníků dokonce nejsou podstatná standardní kritéria pro rozlišení mezi závislou a nezávislou činností, ale jde výhradně o to, zda se v daném případě jedná o „práci pro společnost“. O práci pro společnost přitom jde zejména v případě, kdy společnost a její společníci vykonávají tutéž nebo podobnou (příbuznou) činnost, přičemž jde o významný zdroj příjmů společníků.
Společnosti, které využívají své společníky jako dodavatele odborných služeb, by se měly zamyslet, jestli se takovým nastavením právních vztahů nedostávají na „tenký led“. Společník může společnosti legitimně poskytovat služby jako OSVČ. V takovém případě by ale (a) mělo ideálně jít o zcela jinou činnost než vykonává sama společnost (např. poskytování účetních služeb společnosti provozující autoservis) a (b) společník by měl ve značné míře poskytovat tyto služby i třetím osobám.
Mgr. Václav Bělohoubek,
advokát
Mgr. Barbora Autratová,
advokátní koncipientka
act Řanda Havel Legal advokátní kancelář s.r.o.
Truhlářská 13-15
110 00 Praha 1
Tel.: +420 222 537 500 – 501
e-mail: office.prague@actlegal-czechia.com
[1] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 11. 2025, sp. zn. 4 Afs 166/2024.
[2] Příjmy spadající pod kategorii příjmů podle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
[3] Příjmy společníka vyplacené mu společností spadající pod kategorii příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů.
[4] Viz § 15c odst. 2) zákona č. 360/1992 Sb., o výkonu povolání autorizovaných architektů a o výkonu povolání autorizovaných inženýrů a techniků činných ve výstavbě.
[5] Závislou prací je práce, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele a zaměstnanec ji pro zaměstnavatele vykonává osobně – viz ust. § 2 zákoníku práce.
© EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo | www.epravo.cz
