Vzhledem k jednoduchosti a praktičnosti použití většina poplatníků volí stanovený jednotný měnový kurz, který vyhlašuje pro každé zdaňovací období Generální finanční ředitelství. Názor vyslovený NSS, že ZDP v prvé řadě předpokládá, že poplatníci, kteří nejsou účetními jednotkami a nevedou účetnictví, budou využívat kurzu devizového trhu podle zákona o účetnictví, v praxi neobstojí.

ZDP však neřeší jednoznačným způsobem použití tohoto jednotného kurzu v situacích, kdy je potřeba přepočítat výdaje vynaložené v předchozích obdobích. Jde o situace, kde výdaje na pořízení jsou vynaložené v cizí měně a zároveň v dřívějším zdaňovacím období, než ve kterém poplatníkovi vznikl příjem z prodeje.

Touto otázkou se zabýval ve svém nedávném rozhodnutí (2 Afs 4/2019 – 35) Nejvyšší správní soud. Ten potvrdil postup pro přepočet výdajů na pořízení cenných papírů, pokud se poplatník rozhodne pro použití stanoveného jednotného měnového kurzu namísto kurzu devizového trhu uplatňovaného podle zvláštních právních předpisů o účetnictví.

V posuzovaném případě fyzická osoba nakoupila v roce 2011 zahraniční cenné papíry v cizí měně a prodala je v roce 2012 taktéž v cizí měně, aniž by byl splněn časový test pro osvobození příjmů z prodeje těchto cenných papírů. Poplatník uplatnil pro přepočet jak výdajů, tak i příjmů, stanovený jednotný kurz pro rok 2012, ve kterém mu vznikl příjem a povinnost připravit a podat daňové přiznání.

Jakkoliv poplatníkovi v důsledku prodeje cenných papírů nevznikl v zahraniční měně zisk, finanční úřad mu na základě výsledku daňové kontroly doměřil daňovou povinnost, neboť kvůli změně stanoveného jednotného měnového kurzu mezi rokem pořízení (2011) a rokem prodeje (2012) realizoval zisk při přepočtu na české koruny.

Podle názoru NSS není "legitimní důvod domnívat se, že by cenou, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl (...) měla být cena přepočítaná dle jednotného kurzu stanoveného pro jiné období, než v jakém poplatník věc nabyl". Podle názoru soudu totiž při použití stanoveného jednotného kurzu pro přepočet výdajů je rozhodující období, ve kterém byl výdaj vynaložen (uskutečněn), nikoli období, kdy bylo dosaženo zdanitelných příjmů.

NSS rozsáhle argumentuje zákonem o účetnictví (bod 22 rozsudku), kdy nejprve cituje ustanovení § 24 odst. 6 zmíněného zákona, které se týká způsobu stanovení konkrétní výše kurzu u účetní jednotky. Nad rámec způsobu stanovení výše kurzu pak NSS využívá zákon o účetnictví i pro stanovení okamžiku, ke kterému se má takto stanovený kurz použít. Konkrétně tak činí odkazem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. a) zákona o účetnictví, který stanoví ocenění k okamžiku uskutečnění účetního případu.

V pojednávané věci nebylo sporu o tom, že daňový subjekt, fyzická osoba, nepodnikatel, použil v souladu s ustanovením § 38 odst. 1 ZDP jednotný kurz, nikoliv kurz dle zákona o účetnictví. Zákon o účetnictví se tak na něj nevztahoval. S tím se NSS vypořádal úvahou, že „nemá pochyb o tom, že takto musí poplatník postupovat i tehdy, zvolil-li pro přepočet jednotný kurz, s tím, že odpovídajícím jednotným kurzem pak logicky [zvýraznění doplněno autorem] bude jednotný kurz stanovený pro období, ve kterém se účetní případ uskutečnil.“. NSS uvádí, že tato jeho úvaha „pramení z toho, že ustanovení § 38 odst. 1 věty druhé zákona o daních z příjmů umožňuje poplatníku zvolit způsob určení kurzu, nikoliv však způsob určení okamžiku ocenění výdaje, resp. příjmu.“ 

Soud tedy dává vodítko, že ustanovení § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů dává na výběr toliko způsob určení kurzu, nikoliv však určení okamžiku, ke kterému má k ocenění dojít. O tom však není sporu. Sporné je, jaké ustanovení zákona o daních z příjmů ukládá povinnost provést ocenění k určitému datu, a ke kterému. Soud ji dovozuje taktéž z ustanovení § 38 odst. 1 ZDP. V něm však žádná taková povinnost výslovně stanovena není. Ustanovení hovoří pouze o tom, jaké kurzy se použijí, nikoliv k jakému momentu se použijí. Okamžik, ke kterému má být kurz použit, je stanoven pouze v zákoně o účetnictví.

Domnívám se, že výše uvedený závěr je problematický. Zákon o účetnictví se na fyzické osoby, nepodnikatele, nevztahuje. Jediný okamžik, ke kterému fyzická osoba, nepodnikatel, potřebuje stanovit hodnotu nabytého majetku, je okamžik sestavení daňového přiznání v roce realizace příjmu z jeho prodeje. Přitom postupuje podle zákona o daních z příjmů. Jsem přesvědčen, že měl-li zákonodárce v úmyslu zatížit fyzické osoby tak zásadními povinnostmi pro stanovení jejich konkrétních daňových povinností, jako je používání zákona o účetnictví, který se na ně v obecné rovině vůbec nevztahuje, měl toto do zákona o daních z příjmů výslovně vtělit.

Námitku poplatníka ohledně uplatnění výdajů v daňovém přiznání roku 2012, a tudíž použití jednotného kurzu za zdaňovací období roku 2012, ve svém rozhodnutí Nejvyšší správní soud neuznal a označil za „zcela mylnou“. Jiný způsob okamžiku ocenění výdaje, resp. příjmu, by byl podle soudu v rozporu se smyslem ustanovení § 10 odst. 5 ZDP, a proto se pro veškeré příjmy a výdaje roku 2011 má použít jednotný kurz pro rok 2011 a pro veškeré příjmy a výdaje roku 2012 se má použít jednotný kurz pro rok 2012.

Domnívám se, že tento závěr není správný a je otázkou, do jaké míry se NSS se svém posuzování daného případu zabýval riziky jím určeného přístupu k přepočtu výdajů, zejména v důsledku faktického zdanění nerealizovaného kurzového rozdílu u fyzických osob.

Transakce se zahraničními cennými papíry obvykle probíhají z cizoměnových účtů poplatníků a v realitě vůbec nedochází k převodu na české koruny. Poplatníci, investoři, ekonomickou podstatu transakcí posuzují v cizí měně, ve které jsou vedeny jejich účty u zprostředkovatelů obchodů na kapitálových trzích, a pokud vůbec, na české koruny přepočítávají až výsledný rozdíl (zisk/ztrátu).

Ustanovení § 38 ZDP upravující kurzy používá obecnou formulaci "pro daňové účely", což nedává jasný pokyn, jestli se na české koruny nejdříve přepočtou příjmy a výdaje nebo až zisk/ztráta. „Pro daňové účely“ se transakce posuzuje v roce realizace příjmu. Stěžejní otázkou (srov. bod 19 rozsudku) tak podle mého názoru není to, který kurz souvztažně použít, ale spíše jestli je správným postupem nejdříve převést měny pořízení/prodeje na české koruny a pak je od sebe odečíst za účelem zjištění zisku/ztráty, nebo nejdříve zjistit zisk/ztrátu v cizí měně a pak teprve přepočítat.

Aplikací postupu určeného NSS tak v případě meziročního pohybu měnového kurzu může vzniknout poplatníkům daňová povinnost, i když nominálně v cizí měně transakcí zisk nevznikl nebo dokonce vznikla v cizí měně ztráta. Efektivně tak dojde ke zdanění nikoliv zisku z prodeje cenných papírů, ale toliko pouze kurzového rozdílu. Tento kurzový rozdíl v mnoha případech bude dokonce nerealizovaný, neboť poplatník vůbec nemusí převést prostředky v cizí měně na české koruny. Jde tedy o příjem pouze zdánlivý, který nemusí být nikdy realizován, přičemž je dokonce vysoce pravděpodobné, ne-li jisté, že v takto vypočtené výši ani nikdy realizován nebude.

Pokud nákupní i prodejní cena je v cizí měně nominálně stejná, je tak poměrně sporné, jestli se zvýšení majetku podrobené dani vůbec v majetkové sféře poplatníka promítne. Nerealizované kurzové zisky a ztráty jsou daňově účinné u právnických osob, které vedou podvojné účetnictví, ovšem u fyzických osob, které účetnictví nevedou, nemohou být předmětem daně.

U fyzických osob jsou ze zdanění vyloučeny dokonce i realizované kurzové zisky podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. ze ZDP, a to při směně peněz z cizoměnového účtu, pokud by se poplatník rozhodl převést příjmy získané prodejem zahraničních cenných papírů na české koruny.

Tomáš Hunal,
partner divize daňových a právních služeb PwC

PricewaterhouseCoopers Česká republika s.r.o.

City Green Court
Hvězdova 1734/2c
140 00  Praha 4

Tel.:    +420 251 151 111
Fax:    +420 251 156 111

Svobody 91/20
602 00 Brno

Tel.:    +420 542 520 111
Fax:    +420 542 214 796

e-mail:    pricewaterhousecoopers.cz@cz.pwc.com