Omezení daňové uznatelnosti úroků podle ATAD: prakticky bez dopadu na české právnické osoby

Součástí daňového balíčku 2019 (zákon č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony; viz též sněmovní tisk 206) jsou mimo jiné opatření k omezení uznatelnosti výpůjčních výdajů v základu daně z příjmů právnických osob podle směrnice proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem (ATAD). ČR zvolila v transpozici minimalistickou variantu. Nová kritéria podle ATAD jsou v ČR relevantní pouze pro několik největších právnických osob s nadměrnými výpůjčními výdaji převyšujícími 80 mil. Kč ročně.

Oproti dřívějším obavám z ATAD nedošlo k negativnímu dopadu na developery a další úvěrované subjekty. Stávající pravidla omezující uznatelnost úroků od spojených osob z titulu nízké kapitalizace zůstávají zachována.

ATAD

Směrnice ATAD (Anti-Tax Avoidance Directive), neboli směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice 2017/952, stanoví pravidla proti erozi základu daně a přesouvání zisku mimo vnitřní trh, konkrétně v pěti následujících oblastech:

omezení odpočitatelnosti úroků (§ 23e zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů; dále jen „ZDP“);
tzv. exit tax – zdanění při přemístění majetku beze změny vlastnictví (§ 23g ZDP), například při přesunu majetku českého daňového rezidenta do jeho zahraniční stálé provozovny, pokud by se pro vyloučení dvojího zdanění příjmů plynoucích z následného prodeje tohoto majetku použila metoda vynětí (to může přicházet v úvahu např. ve vztahu k Německu, neboť příslušná smlouva o zamezení dvojímu zdanění upravuje tuto metodu vyloučení dvojího zdanění);
obecné pravidlo proti zneužití práva;
tzv. pravidla CFC – pravidla pro zdanění příjmů zahraničních společností ovládaných českou ovládající společností (§ 38fa ZDP), pokud tyto zahraniční společnosti nevykonávají podstatnou hospodářskou činnost a pokud podléhají zdanění nižšímu, než je polovina daně, kterou by z dané činnosti hradila česká společnost – primárně jde o daňové ráje mimo EU, v rámci evropských států má sazbu daně z příjmů právnických osob nižší než 9,5 %, tj. nižší než poloviční oproti ČR, např. Černá Hora; typově jde o vytvoření entit v jurisdikcích s nízkou úrovní zdanění a přelévání zisků prostřednictvím pasivních příjmů za účelem snížení efektivního daňového zatížení skupiny;
pravidla pro řešení hybridních nesouladů (§ 23h ZDP) – důsledky rozdílných právních kvalifikací.

Opatření ATAD se vztahují pouze na právnické osoby

Reklama

Daňová konference 2020 - Nejnovější vývoj v oblasti daní (online - živé vysílání)
2.12.2020 09:303 025 Kč s DPH

Koupit

Všechna tato opatření se vztahují pouze na právnické osoby, a to na všechny poplatníky podléhající v jednom nebo více členských státech dani z příjmů právnických osob, včetně stálých provozoven poplatníků, kteří jsou pro daňové účely daňovými rezidenty třetí země, pokud se nacházejí v jednom nebo více členských státech.

Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů – transpozice ATAD

Ustanovení § 23e ZDP transponuje do právního řádu ČR pravidlo ATAD pro omezení uznatelnosti výpůjčních výdajů, zejm. úroků, v základu daně z příjmů právnických osob.

Výpůjčním výdajem je mj. také výdaj, který svou podstatou představuje plnění za poskytnutí úvěrového finančního nástroje (jako příklad důvodová zpráva k návrhu novely zmiňuje tzv. islámské financování, které zakazuje úrok, a proto používá takového právního uspořádání, které úrok pouze simuluje), pomyslný úrok v rámci derivátu, úrok, který je podle účetnictví součástí ocenění majetku, úrok obsažený v úplatě u finančního leasingu, výdaj v podobě kursového rozdílu souvisejícího s úvěrovými finančními nástroji aj.

Podstatou omezení je, že nadměrné výpůjční výdaje (rozdíl mezi jinak daňově uznatelnými výpůjčními výdaji a zdanitelnými výpůjčními příjmy dle obšírných definic v ZDP) jsou uznatelné v základu daně pouze do určitého stanoveného limitu. Limitem je 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy (Pozn.: EBITDA dle definice ve směrnici ATAD se liší od obvykle chápaného ukazatele EBITDA dle účetních položek), nebo 80 mil. Kč za dané zdaňovací období či období, za které se podává daňové přiznání, a to vyšší z obou částek.

Pokud nadměrné výpůjční výdaje nepřesáhnou 80 mil. Kč za zdaňovací období, nová úprava jejich daňovou uznatelnost nijak neomezuje, i kdyby EBITDA byla třeba záporná.

Pokud nadměrné výpůjční výdaje přesáhnou 80 mil. Kč za zdaňovací období, uplatní se druhý limit, kterým je 30 % EBITDA.

Možnost uplatnit nadměrné výpůjční výdaje v následujících zdaňovacích obdobích

Poplatníci jsou oprávněni v dalších obdobích snížit výsledek hospodaření o daňově neuznatelné nadměrné výpůjční výdaje z předchozích období, a to vždy pouze do výše uvedeného limitu, tato možnost je bez časového omezení, ale nepřechází na právního nástupce.

Výjimky z režimu – omezení uznatelnosti úroků podle ATAD se netýká finančního sektoru

Omezení uznatelnosti úroků podle ATAD se netýká bank, pojišťoven, obchodníků s cennými papíry, penzijních fondů, investičních fondů a dalších poplatníků uvedených v § 23f zákona o daních z příjmů.

Pravidlo de minimis stanoví vysoký limit

Dle směrnice ATAD může být poplatníkovi uděleno právo odečíst nadměrné výpůjční výdaje až do výše 3 mil. EUR. ČR zřejmě zvolila vysoký limit v Kč z důvodu konkurenceschopnosti a srovnání limitu s okolními státy.

Velmi omezený až nulový okruh poplatníků a dopad do rozpočtu

Reálně se tak nové pravidlo omezení uznatelnosti úroků podle ATAD nemusí týkat žádného subjektu, jak připouští důvodová zpráva dle údajů z Automatizovaného daňového informačního systému finanční správy ADIS dle údajů za rok 2015. Na základě dat z daňových přiznáních neexistuje v ČR poplatník, jehož výpůjční náklady by byly vyšší než 80 mil. Kč, tj. je možný nulový daňový dopad do státního rozpočtu.

Pak je otázkou, jaký význam má implementace tohoto pravidla dle směrnice ATAD, složité definice a související agenda.

Pro úplnost ještě dodáváme, že v Parlamentu je ve třetím čtení novela ZDP (sněmovní tisk 572), která zamezuje duplicitnímu zahrnutí tzv. kapitalizovaných úroků do výpočtu limitu pro uznatelnost výpůjčních výdajů.

Účinnost

Zákon č. 80/2019 Sb. nabyl účinnosti 1. 4. 2019 a obecně se použije pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započatá nejdříve tímto dnem, typicky tedy počínaje zdaňovacím obdobím kalendářního roku 2020.

Nová pravidlo ATAD se vztahuje i na finanční nástroje sjednané před 1. dubnem 2019.

Podle přechodných ustanovení se však za výpůjční výdaje nepovažují úroky, které jsou součástí ocenění majetku uvedeného do užívání před 17. červnem 2016, a úroky obsažené v úplatě u smluv o finančním leasingu uzavřených před 17. červnem 2016.

Shrnutí

Smyslem nově zavedené obšírné právní úpravy daňové uznatelnosti úroků dle směrnice ATAD je ochránit základ daně z příjmů právnických osob před jeho umělým snižováním pomocí dluhového financování. Pro snížení administrativní zátěže a zátěže spojené s dodržováním uvedených pravidel, bylo zavedeno pravidlo de minimis. ČR využila vysoký limit uznatelnosti v souladu se směrnicí ATAD. Subjektů s nadměrnými výpůjčními náklady do 80 mil. Kč ročně se nová úprava nedotkne.

Podle údajů z ADIS za 2015 byl zjištěn možný nulový daňový dopad, tj. v ČR v roce 2015 neexistoval daňový poplatník, jehož nadměrné výpůjční náklady by byly vyšší než 80 mil. Kč. Pak je otázkou, jaký význam má implementace tohoto pravidla dle směrnice ATAD, složité definice a související agenda.

Stávající pravidla nízké kapitalizace zůstávají zachována.

Rostislav Frelich,
daňový poradce a vedoucí regionální pracovní skupiny Daňové poradenství